从企业本质的视角探索人力资源会计的发展

科学技术的发展一日千里，知识经济、新经济、信息社会等反映当前和描绘未来社会名词的不断出现就是一种佐证，国家、企业和个人的核心竞争力已不再是物质资源、货币财富，而是科学知识的存量，这直接导致全世界的战略家们都把眼光聚焦于科学知识的创造者和载体身上，促进人力资源成为第一资源概念的形成。所以，导致众多专家学者都认为应该将人力资源纳入财务报告系统，从而更好的服务于投资者、债权人和管理当局等。美国密执安大学的会计学家hermanson于1964年在《人力资源会计》中首次提出“人力资源会计”这一概念。美国会计学会人力资源会计委员会于1973年所下的定义是：“用来确认和计量有关人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是提供企业人力资源变化的信息并将这些信息传递给有关利害关系人。”然而，综观关于人力资源价值的计量和会计处理方式的众多说法，均有一定的理论缺陷，即有其严重的缺陷：没有从更广的角度——人类历史的发展过程和企业的本质的角度进行思考与论证，从而跳不出思维的“围墙”，也就无法找到最佳的解决方案。本文立足于企业本质的这一新视角来探索人力资源会计的发展。

一．传统会计系统产生和适用的背景

会计的发展的反应性的，即会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关1。根据马克思的观点，在古代奴隶社会、封建社会和近代资本主义社会里，奴隶、工人和其他生产资料没有本质的区别，他们跟生产资料中的牛是一样的，唯一的区别是他们是“会说话的工具”而已。在这种情况下，少数统治阶级支付给奴隶、农民和工人的报酬与为饲养牛、马等牲畜所支付的饲料费用是同质的，所以反映在会计核算上，就是“期间费用”。这时推动社会进步和决定国家、企业竞争力的标志就是物质资本的多少和质量，全社会注意力全部放在了物质文章版权归作者所有；转载请注明出处!资本和财富的争夺和积累上，所以劳动资料和劳动对象都进入了会计系统，结果是劳动者的劳动成果全部被统治阶级所占用，这就是“资本雇佣劳动”制度的产生，也是传统会计系统产生和适用背景的社会条件。

自从第三次产业革命开始，科学技术迅猛发展，科学技术成为第一生产力，也就是说作为生产力三要素之一的劳动者因为是科学知识的载体从而成为生产力三要素当中最重要的因素，从而改变了过去劳动者是生产资料和劳动对象的附庸状况。从此以后，人力资源成为生产力的核心因素，物质资本的地位就由“主人”降为“服务员”，其作用就是保证人力资本的高生产率，社会的物质资本全都围绕着人力资本运作。这时推动社会进步和决定国家、企业竞争力的标志就是人力资本的多少和质量，全社会的注意力更多地放在了人力资本的争夺和积累上，谁掌握了最优质的人力资源，谁就掌控了未来发展的主动权和控制权。正如上面所讲的，会计的发展是反应性的，随着环境的变化而发展，既然如此，会计就必然要对上述生产力要素之间地位的革命性变化进行反应。也就是说会计到了必须对生产力三要素重新进行评价和反映的时候了，否则，会计不但不能促进生产力的发展，还会阻碍生产力的发展。正是从这个意义上来讲，会计具有表现生产关系的性质。当人类社会再也无法回避这个问题的时候，人力资源会计也就诞生了。

二．对人力资本的重新认识——从企业本质的视角

讨论企业人力资本的问题，首先要弄清楚企业是什么，然后再确定如何解决人力资本的相关问题，如人力资本的产权问题、人力资本的计量问题等等。

一般而言,对古典经济学家们来说,企业是一种生产函数;对产权经济学家来说,企业是减少交易费用的产物2。科斯认为，“企业的显著标志是对价格机制的替代”(coase,1937),企业的出现一定是企业的交易费用低于市场的交易费用,交易费用的差别就是企业出现的原因,企业的性质就是出于交易费用的节省而对市场的替代物。事实上,市场只有资源的配置功能而不具有具体的生产功能,虽然在市场经济条件下这两种功能的关系非常密切。企业首先是一种生产性组织。作为企业,这种组织具有生产性和交易性二重性质,它既要追求生产性剩余,也要追求节约了的交易费用,只要有一个存在,企业就会存在和追求它,所以这种具有二重性的合作组织在所谓的完全竞争的市场中也是存在的,只是无法追求节约了的交易费用3。

笔者认为企业是各种生产力要素所有者为了获得利益最大化（首要的是经济利益最大化）而通过一系列契约所结成的一个组织，它的使命就是为契约主体牟取最大化的经济利益，主要包括追求生产性剩余和节约交易费用。至于契约主体之间的产权关系则是由生产方式的内部运动决定的，也就是生产力的发展构成了产权关系发展变化的最终决定力量。企业的所有权安排将不再是一个离散的极端分布，而呈现出一种连续的分布——企业所有权（包括剩余索取权）按某一待定系数分散于人力资本和非人力资本持有者之间，两者拥有的权数是一种动态的、重复博弈的结果4。由此可以看出，生产要素所有者（契约主体）在企业中的地位和产权关系不是一成不变的，而是随着生产力的发展而不断发展的，这就是当人类进入知识经济社会时人力资本所有者完全有理由、有必要也有能力取得过去几千年来所没有的产权地位的根本原因之所在。

三．知识经济环境中人力资源/人力资本的确认和报告

从企业的本质的角度论证了人力资本作为企业的一种出资形式是一种历史的必然，也就论证了人力资源权益会计的合理性。由此可以预见，未来的会计报告必然包含人力资本/人力资源，从而更加有效充分的反映出企业的经营状况，特别是对企业发展起到关键和核心作用的人力资源的运用状况。企业的会计等式将改为“财务资产+人力资产＝财务负债+人力负债+人力资本所有者权益+财务资本所有者权益”。但是，由于人力资本所有者资本存量和发挥作用方式的巨大差异，以及对企业的贡献的巨大差异，必然导致对不同人力资本采用不同计量方式和产权形式。本文将人力资本划分为企业家人力资本、技术型人力资本和一般型人力资本三类。这三类人力资本所有者从企业中获取的收益包括两部分：一是日常比较稳定的工资；二是同物力资本所用者一样共同享有的企业分红和企业剩余。另外，从企业的角度来看，经常会发生企业对人力资本所有者进行教育等方面的投资，由于这部分投资不属于人力资本所有者对企业的投资，所以不能享有（至少在摊销完之前不行）同物力资本一样的企业产权，而只能作为单独的一种人力资产进行摊销，待摊销结束之后再进行重新评估，以确认人力资本载体的股权份额。由此导致人力资产分为两种：一种是要分期摊销的，包括为获取固定收益的人力资产和企业后续对各类人员的投资；二是不分期摊销的，主要是人力资本折股部分，其性质同物力资本。

（一）企业家人力资本

企业家人力资本是经济学学者所指的管理型人力资本与企业家型人力资本的统称，是指从事企业生产经营决策和管理活动所需要的知识、能力的总和，其内容包括经营管理领域的各种知识和特殊能力如领导能力、创新能力、洞察力、协调能力等。这些人员主要包括ceo、cfo、coo、公司副总等高管人员以及中层管理人员。笔者认为采取期权模型来估计企业家人力资本的价值是一种较恰当的方法。

考虑到企业家人力资本自身声誉效应的作用和企业经营的相对稳定性，假设企业家人力资本任职的期间为t，在t期间其价值为：

（n（·）代表正态分布）

该模型中，n为t期间内企业的股票总量，代表波动率，s代表初始股价，x代表期权到期日的协议股价，r代表无风险利率，t代表任期（若企业股份并未上市交易，则n可选择虚拟持股数、s、x可以设定为净资产收益率）。

需要注意的是，利用期权模型计算出的p是企业家人力资本的内在价值(intrinsicvalue)或基本价值，并非企业家人力资本的实际价值(actualvalue)。鉴于人力资本的典型特征在于其努力的不可观测性和主观能动性，为此我们需要分别按照人力资本的模糊计量来确定人力资本的效率（l）、按照对企业的综合业绩评价和衡量企业家人力资本的业绩和贡献，确定其乘数(k)。这样就得出了企业家人力资本的真实价值：v=p*l*k。在计算出企业家人力资本的真实价值之后，再由企业出资各方进行博弈，制定出企业家的工资性收入，将其工资收入折现后计入人力负债（a），真实价值与人力负债之差作为股本出资(b)。会计处理方式如下：

人力资本投资时：

借：人力资产——待摊人力资产a

人力资产——人力资本投资b

贷：人力负债a

人力资本b

计提工资摊销时：

借：人力负债

管理费用

贷：应付工资

借：管理费用

贷：人力资产——待摊人力资产

年末，企业分配股利时：

借：利润分配——未分配利润

贷：应付股利

企业对企业家进行教育等人力资源投资时：

借：人力资产——待摊人力资产

贷：银行存款

企业对企业家进行教育等人力资源投资所形成的人力资产摊销完毕后，可对企业家人力资本重新评估其价值，以合理确认其自身价值增值后对企业的投资。

（二）技术型人力资本

技术型人力资本是指人们所拥有的科学技术领域的知识、技能技巧和发明创造能力，在企业实务中典型地体现在科技创新人员的活动及其劳动成果（职务发明等）中。从技术的角度来看，技术人员的劳动成果如职务发明等可以由专业评估机构和人员对其价值进行评估，另外技术人员的日常工作所创造的价值同样可以由专业评估机构进行评估。虽然从目前法律上来讲，职务发明的所有权归属企业所有，但是这种制度安排明显偏向于财务资本所有者，进入知识经济社会后，技术人员应该同样享有其职务发明所创造的利润，即应该取得相应的剩余所取权。通过评估技术人员的真实价值后，再由企业出资各方进行博弈，制定出技术人员的工资性收入，将其工资收入折现后计入人力负债（a），真实价值与人力负债之差作为股本出资(b)。会计处理方式如下：

人力资本投资时：

借：人力资产——待摊人力资产a

人力资产——人力资本投资b

贷：人力负债a

人力资本b

计提工资摊销时：

借：人力负债

制造费用

贷：应付工资

借：制造费用

贷：人力资产——待摊人力资产

年末，企业分配股利时：

借：利润分配——未分配利润

贷：应付股利

企业对技术人员进行教育等人力资源投资时：

借：人力资产——待摊人力资产

贷：银行存款

企业对技术人员进行教育等人力资源投资所形成的人力资产摊销完毕后，可对技术人员人力资本重新评估其价值，以合理确认其自身价值增值后对企业的投资。

技术人员取得职务发明或者取得重大成果时，应尽快请专业评估机构或人员进行评估，其增加价值视同对企业的增资。会计处理如下：

借：人力资产——待摊人力资产

人力资产——人力资本投资

贷：人力负债

人力资本

（三）一般型人力资本

一般型人力资本是指人所具有的社会平均的知识存量和一般能力水平，其对应的社会分工角色为一般劳动者，在公司中就是一般员工。世界各国包括我国公司法律制度中对职工基于其劳动者身份而建立的一系列职工参与制度或民主管理制度，充分说明了广大职工拥有的对企业经营管理及决策所享有的权利。其劳动者身份的特殊性在于职工是公司价值的创造者，通过劳动将物力资本与自己的人力资本相结合，因此是公司的最为重要的利害关系人，应当与物力资本的投入者共同分享企业创造的价值。随着世界各国公司经营与分配制度的变革，普通职工参与企业利润的分享并以其劳动获得分红逐渐成为一种发展的大趋势。

由于一般型人力资本所有者人数众多，不可能也没必要对每一位员工进行价值评估，但是对一个企业来讲，具体岗位对企业的价值则是稳定的，甚至是可计量的。毕竟，对于企业来讲，是因为岗位的需要才与人力资本的载体签订契约，而不是因为某个人具有特殊的才能而与其签订契约。因此，可由具体岗位的价值来评估一般型人力资本的价值。通过评估具体岗位的真实价值后，再由企业出资各方进行博弈，制定出一般型人员的工资性收入，将其工资收入折现后计入人力负债（a），岗位真实价值与人力负债之差作为股本出资(b)。会计处理方式如下：

人力资本投资时：

借：人力资产——待摊人力资产a

人力资产——人力资本投资b

贷：人力负债a

人力资本b

计提工资摊销时：

借：人力负债

制造费用

贷：应付工资

借：制造费用

贷：人力资产——待摊人力资产

年末，企业分配股利时：

借：利润分配——未分配利润

贷：应付股利

企业对一般型人员进行教育等人力资源投资时：

借：人力资产——待摊人力资产

贷：银行存款

四．结论

传统会计系统已经到了必须对生产力三要素重新进行评价和反映的时候了，否则，会计不但不能促进生产力的发展，还会阻碍生产力的发展。从企业本质的视角来看,人力资本作为企业的一种出资形式是一种历史的必然。特别是在知识经济时代，人力资本在企业的发展中越来越重要，并且往往成为企业的核心竞争力，因此只有把人力资本、人力资产、人力负债等纳入到会计系统中来进行反映，才能满足企业和社会发展的需要。笔者认为，企业的会计等式应改为“财务资产+人力资产＝财务负债+人力负债+人力资本所有者权益+财务资本所有者权益”，这就可以很好的解决人力资本、人力资产以及人力负债进入会计系统的难题。

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