浅谈作业成本预算（ABB）在烟草商业企业的应用（一）

摘要：随着企业环境的变化，传统预算管理的路径和方法不能揭示预算动因，不能反映预算要素之间的关系，已经不适应新形式的发展和需要。本文基于作业成本管理思想，提出了作业成本预算管理思路，为改进传统预算管理模式和方法提供了一个全新的路径。

　　关键词：烟草商业企业　预算管理　作业成本预算应用分析

　　一、传统预算的起源和发展

　　（一）预算的起源

　　1、预算管理的雏形。预算管理最早可以追溯到13世纪，当时英国《大宪章》中规定：英国政府未获得议会同意不得征税（刘艳朝，2004）。此后，预算应用于政府部门的费用控制。法国国民议会及其他国家也相继采取预算，使之演变成传统的费用预算制度。

　　2、预算（Budget）一词起源于法文Baguette，意思是用皮革制成的袋子或公文包。19世纪中期，英国财政大臣有一种习惯，即在提出下一年度的税收需求时，常在英国议员们面前打开公文包，展示他所需要的数字，说明下一个年度的税收收支预算，因此，财政大臣“公文包”就指下年度的岁入岁出预算数。大约在1870年，Budget 一词正式出现在财政大臣公文包中的文件上。这就是预算制度的最初起源。

　　3、1921年美国颁布《预算与会计法案》，进一步扩大了预算控制思想的影响。

　　4、1922年，麦西金出版了《预算控制》一书，从控制的角度第一次系统地阐述了实行科学的预算管理方面的问题，并详细介绍了预算管理理论及其方法，标志着企业预算管理理论的形成。一般认为，这是最系统、最成熟、最全面的预算管理。

　　5、1922年，在美国全国成本会计师协会第三次会议上，还以《预算的编制和使用》为题进行了专题研究，这次会议的研究成果不仅把“预算控制”方面的内容引向深入，而且还掀起了1923年全美会计师与工程师协同研究预算控制问题的高潮。

　　（二）预算的定义

　　预算在不同的时代环境和文化背景下，基于不同的视角，有不同的理解。

　　在西方国家预算比较典型的观点有：

　　1、美国管理学家德克斯塔（Decosta,1976）等人将预算定义为：“预算是用金额表示的综合的活动计划，是用金额表示的经营管理者在将来特定期间的计划及目的的正式计算书。”即以金额表示的期间计划。

　　2、卡普兰德（Copland，1974）等人则将预算定义为：“将特定的活动方案以计算数字表示的正式活动计划，并明显表示企业目的及其达成手段。”即以数量表示的期间计划。

　　3、查尔斯·T．霍恩格里（Charles·T·Hangmen）认为：预算是行动计划的数量表达。

　　4、格伦·A．韦尔什（Glenm A．Welsh）认为预算是涵盖企业未来一定期间内所有营运活动过程的计划，它是企业最高管理者为整个企业及其各部门预先设定的目标、策略及方案的正式表达。

　　5、美国管理学家罗兰（Roland，1945）将预算定义为：“是由目标的设定，事前激发管理者表达预算的意愿，而与实际比较作为评价的方法。”

　　6、美国预算管理专家威尔士教授（Welsh，1976）将“企业预算的编程控制”称为“预算管理”，并提出“综合的利益计划及控制”预算术语，并将预算定义为“为实施经营计划及经营控制技能的重要侧面的组织上的正式方法。”

　　7、克里斯·阿吉里斯（Chris Argyrols ）将预算定义为：为一种由人来控制成本、费用的会计技术。

　　8、哈罗德·比尔克曼（Harold BIER man）认为预算有两类：一种是“预测”，告诉经理人员他在未来将处于何种地位；另一种是“标准”，告诉经理人员预定的效率水平是否已维持或达到。预测就是计划，标准就是控制。

　　9、弗雷姆根（Frogmen）认为：预算是一种广泛而协调的计划，以财务条件来表达。其中协调就是一种工具。

　　我们认为：

　　1、从制度经济学的角度看，预算是旨在降低代理成本的制度安排。

　　2、从企业内部的角度看，“预算是企业内部最具有可操作性的游戏规则和基本制度。一个没有预算的企业就是一个没有规则的赛场。”

　　3、从经济学的角度看，预算是指为了提高资源利用效率和效果使资源获得最佳生产率和获利率的一种方法。

　　4、从管理的角度看，预算是企业内部管理控制的主要方法，是出资人约束经理人的工具，也是经理人锁定职业风险的防火墙。

　　5、从战略的视角看，预算是一种集系统化、战略化、人本化的管理模式，它通过将企业长期的、无形的、抽象的战略转化为有形的、可操作性的、可计量的业务流程和作业的一种方法。

　　6、从企业文化的视角看，预算则是一种态度，也是一种责任。

　　（三）预算管理的发展

　　近代预算制度产生于英国，发展于美国，首先应用于政府机构，后来逐渐被应用到企业管理当中。预算管理在国外企业的应用和发展大致经历了以下几个阶段：

　　1、20世纪30—70年代，企业预算管理先后受到会计理论及其他管理思想的影响，在管理理论及方法上都得到了一定的发展。

　　2、20世纪70年代，随着零基预算在西方国家的兴起，使预算管理在理论和方法上又有了新的进展。

　　3、进入20世纪80年代后，预算管理趋于成熟和定位，在西方国家已成为企业不可或缺的重要管理方法和挂念手段。而且随着企业中资源计划系统的出现和应用，形成了面向企业供应链的预算管理。

　　4、20世纪90年代，随着企业经营环境的改变和竞争性的增强，传统预算管理的的适应性、费时耗力等诸多缺陷逐渐显现出来，主张放弃预算或‘超越预算’的革命派认为应将预算的作用、内容和范围局限在对现金流量的预测和计划上，而主张用其他的绩效管理制度来代替传统预算的控制与激励作用。

　　5、20世纪90年代后期基于作业成本的作业预算（ABB，Activity-based Budgeting）的形成，预算管理已经形成一套完善、系统的理论和方法，“其功能已从早期的计划、协调生产发展到现在的兼具控制、激励、评价等功能为一体的综合贯彻企业经营战略的管理机制，预算管理已处于企业内部控制的核心地位。”

　　在此，我们将ABB以前的预算管理称为传统预算管理，ABB应用后的预算管理称为作业成本预算管理（即ABB）。

　　二、传统预算管理的应用状况

　　（一）预算管理在美国的应用情况

　　20世纪80年代，一项对美国400家大型企业的调查研究表明，当时美国几乎所有的大型企业都运用了预算管理这一方法，其中最低行业的应用比例都已达到83%企业。应用情况如下表：

　　（资料来源：依据杰罗尔德·L. 齐默尔曼.决策与控制会计.大连.东北财经大学出版社，2000）

　　（二）预算管理在我国的应用情况

　　随着时代大变迁，伴随着我国经济体制改革的变更，预算管理在我国也得到应用和推广。2000年9月国家经贸委发布《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范意见》中明确提出企业应建立预算管理制度“推行全面预算管理”以后。2001年4月财政部又发布《企业国有资本和财务管理暂行办法》明确提出企业应实行财务预算管理制度。 2002年4月，财政部又再发布《关于企业实行预算管理的指导意见》进一步提出企业应建立包括财务预算在内的全面预算管理。可以看出，一方面，预算管理在我国的应用还是比较晚的。另一方面预算管理的应用还处于被动式，是由政府主导的。但是随着一系列规章制度的颁布实施，人们对预算管理的认识逐步提高，并开始重视预算管理。因此预算管理在一些大中型企业得到应用，对促进企业加强管理，提升管理水平发挥了越来越大的作用。

　　根据张鸣，颜昌军（2005）以我国上市公司和非于市公司的电器及电子元件、普通机械、交通设备及专用设备、化学及医药、其他（包括造纸、金属）五大类企业为样本，进行的预算管理问题调查研究，结果表明我国企业应用预算管理还不是很理想，其中上市公司中”实施预算，且效果明显”选项样本占总体的比例为41.66%，非上市公司该选项样本占总体的比例更低仅有4.16%。见下表：

　　（资料来源：根据张鸣，颜昌军，《成本战略管理》.清华大学出版社，2006）

　　资料显示，由于上市公司受到市场竞争压力和严格制度监管，在公司治理和内部管理方面优于非上市公司。分析表明，预算管理在我国企业的推行主要还是依靠行政手段，市场手段的力量显得较为薄弱。

　　（三）传统预算管理在烟草商业企业的应用状况

　　2002年，国家烟草专卖局制定并下发了《烟草行业企事业单位预算管理试行办法》，推动了烟草行业全面预算管理。在此之前，行业内一些管理基础较好的企业也推行了预算管理，但是，由于烟草属于国家垄断行业，实行“统一领导，垂直管理，专卖专营”国家专卖制度和“农工商一体化、产供销一条龙、人财物统一管理、内外贸统一经营”经营管理体制。在这种集权式管理模式和专卖专营的市场监管条件下，企业对市场的控制和对资源的配置主要依靠行政手段，采取计划方式安排的。企业所谓的市场，实质上是内部化的市场，是一个相对闭合的市场。企业之间的竞争，实际上是行业内部单个企业主体之间的竞争，并非真正市场化的竞争，在这种特殊体制的庇护下，企业受市场环境变化的影响较小，市场对企业的冲击力也不大，导致企业缺乏市场压力和原动力。因此这种通过行政手段方式运行，依靠行政权利拉动和内部压力驱动的预算管理模式，其管理水平和执行效果主要取决于上级主管部门对企业监管力度和对企业领导人考核评价制度，同时依赖于企业领导者的领导哲学、领导方法和领导能力。因此，我们认为，这种预算管理仍然属于传统式的、粗放型的预算管理，是形式上的管理，缺乏生命力和持续性，不利于推动企业持续稳定健康发展。

　　三、传统预算管理体系

　　（一）传统预算的组织体系

　　企业组织结构是实现企业经营战略目标的基础和保障，也是管理系统的载体，是企业获利的工具。组织结构是由企业的管理体制决定的，而组织结构又直接决定着权力在企业的运行机制和运行状况。受计划经济的影响，多年来，我国多数国有企业的预算管理组织架构至今仍然保持着按照传统职能和专业化分工，以职能为导向构建的“金字塔”式的科层结构。这种传统的组织结构体系，首先，随着管理级次的增多，导致对下级的行为管理失控，形成了以权力为导向的工作目标，人人都清楚怎样为领导服务和对领导负责，但就是没有人知道谁在为客户服务以及谁该对客户负责，缺乏对客户服务的整体意识，没有人对整个营过程负责，职能部门只关心本部门的工作，并以达到上级满意为目标，使企业发生了严重的“大企业病”。其次，这种结构决定了预算的编制程序始终突破不了自上而下、自下而上的纵向思维模式，使预算缺乏横向交流，当被组织强调为网络合作时，其种种弊端立即显现。最后，这种基于多产品、多职能部门管理的需要产生的预算，其重点是以生产为主的职能预算，起点始终是最具有综合性的财务指标。因此这种科层结构的预算尽管在技术上采用了如零基预算、滚动预算、弹性预算等新方法，但是，随着企业的发展壮大和市场环境的变化，传统组织所造就的业务流程已经无法适应当今市场变化和个性化的消费需求，专业化分工带来的效率优势被过细过多的分工之间的边界协调所替代，不可根除的小集团利益使这种协调更加困难。这种由于分工和专业化带来的业务单位信息交流不完全、不流畅和迟缓成为各类大企业的通病，由于自身的结构缺陷不可避免地使企业步入衰退的境地。

　　（二）传统预算构成体系

　　从过程体系看，预算管理包括预算编制、预算执行、预算监控和预算的考评。从内容体系上看，预算是由一系列的以经营预算为主的预算，包括经营预算、财务预算和资本性支出预算三部分。从功能上看，预算包括经营预算和管理预算。从预算是否受期间限制来看，预算分为期间预算和项目预算。按管理体制上看，预算分为企业总预算和部门预算（主要包括利润中心、成本费用中心）。预算管理的内容决定了预算管理的体系，预算管理的各内容前后衔接、相互联系、相互勾稽、相互作用、相互影响，形成了一个完整的有机统一体。传统预算组织体系架构如下：

　　（三）传统预算的编制方法

　　预算编制是预算管理的起点，也是预算管理的关键环节。因此，预算编制方法对预算的实现至关重要，它直接影响到预算管理的效果。西方预算编制的方法分别有固定预算、弹性预算、滚动预算、零基预算和概率预算等。但是，在我国绝大多数企业采用的是增量预算和减量预算。具体操作是以上期为基数，业绩指标采取定比例增长的办法编制，而成本费用则按一定比例降低的办法编制。这种编制方法以历史数据作为依据编制，操作简单、易行，而且为预算谈判留下了一定空间，因此得到普遍采用。

　　（四）传统预算的编制程序

　　由于受传统计划经济的影响，多年来，在预算的编制上，我国的多数企业都是采取“自下而上”申报和“自上而下”分解的方式进行，而且主要是以自上而下分解为主导，通过运用行政管理手段，将预算目标层层分解，层层落实，年终，再根据实际完成情况，考核兑现。

　　具体编制程序如下：

　　首先，由企业根据长期市场预测，编制长期销售预算。

　　其次，以长期销售预算为基础，确定预算年度的销售预算，并根据企业财力资本性支出预算。

　　再次，以年度销售预算为起点，结合期初期末库存情况，按照“以销定购”的原则，确定生产预算。同时确定采购预算和销售费用、管理费用预算。

　　再其次，根据生产预算来确定直接材料预算、直接人工预算和制造费用预算。

　　最后，将有关预算汇总得出产品成本预算和现金预算，将所有预算综合后得出企业的总预算，包括预计资产负债表、预计损益表和现金流量表。

　　四、传统预算管理的缺陷

　　由于传统预算存在许多假设条件和前提基础，随着企业环境的改变，使这一系列假设的逻辑性关系已经缺乏其存在的合理性，使传统预算管理已经不适应新形式下企业发展的需要，其弊端已逐渐显现出来。

　　（一）传统预算忽视了战略导向

　　1、传统预算没有将企业战略与预算相联系，使预算缺乏长远的战略规划，而将注意力和行动过多地集中在一些经营的细节上，关注的是短期目标，而不是长远的战略规划。如：过度追求利润增长忽视可持续发；又如：目前一些行业为了避免投资风险，让上百个亿的资金闲置无法释放出应有的能量。

　　2、传统预算没有将预算转化为具体的、有形的、具有可操作性的作业和流程，使经理人员不清楚他们的经营目标是否支持企业战略，大多数作业层面的员工也不知道他们的作业是否支持企业的战略。企业的战略仅仅是管理者向上级展示才艺或卖弄才华的概念，是一幅静态的图画，而不是真正意义上的“作战图”。

　　3、传统预算没有将预算考核评价体系纳入企业战略控制体系，让预算考核评价完全独立运行，使预算控制缺乏体系保障支持，导致预算执行效果和执行效率弱化。

　　4、传统预算没有与产能相结合，过多地关注了成本性态变化，而没有重视企业的产能，使预算与企业的产能脱节，导致产能不足制约生产经营，或者造成产能过剩形成闲置和产生浪费。

　　5、传统预算没有与企业的产业链、作业链（价值链）相联系，过多地强调自身的能力和实力，以自我为中心，一味地排斥所有的利益关系主体，包括上游供应商和下游客户、以及同业竞争性和潜在合作者，使自我封闭在一个狭小的空间范围内，缺乏系统性、全局性、长远性的战略。

　　（二）传统预算忽视了经营环境的变化

　　1、传统预算不支持持续改进。传统预算是基于一定业务量的规模和水平编制的，没有考虑市场经营环境变化引起业务量的变化带来的成本费用变化，因此，在实际执行过程中，当企业外部经营环境发生变化时，执行者很难根据实际情况进行权变，也不能及时按照事先规定的程序及时做出调整，所以即使管理者发现新的业务机会，也会因为害怕超预算而犹豫不决或主动放弃机会。

　　2、传统预算没有考虑产品或服务的质量和水平的变化。传统预算是基于“存在即为合理性”假设为起点编制的，它不能及时对因产品或服务的质量和水平改变带来的业务流程和作业改变引起的变动作出相应的调整，因而，忽视了作业或业务量变化对成本费用的影响，一味地强调成本的降低或减少，势必削弱预算功能的有效性，带来负面效应。如：一个正在以最佳状态运转的客户呼叫中心，如果不分青红皂白地要求按一定比例降低成本费用，结果肯定是破坏性的。又如一个正在按照服务标准要求对客户进行拜访的客户经理，如果为了追求作业效率的提高而武断地增加客户服务量，其结果就是客户满意度的下降。

　　（三）传统预算忽视了编制基础的变化

　　1、传统预算编制基于“存在即为合理性”假设为起点编制的，因此经常将以前年度不合理或无效率带到新的预算年度，产生新的低效和浪费。

　　2、传统预算按固定日历年度或会计年度进行编制，造成了人为的时间界限，使预算过多地强调成本性态分析，忽视了时间度量度对成本性态的影响，导致了决策分析目标的移位和成本控制错位。

　　3、传统预算以资源为基础，以责任部门为边界进行编制，忽视了流程和作业的跨越部门跨流程的边界问题，产生了成本控制“真空地带”，导致责任主体不明确，成本管理失控。

　　（四）传统预算忽视了评价体系的全面性、全局性和系统性

　　1、传统预算过分地强调责任风险。在“质量-成本（价格）-效益（服务）”之间，传统预算往往为了逃避质量责任和规避决策风险而妥协，陷入“以价格换质量，以质量换责任”的泥潭，导致企业产品价格居高不下失去市场竞争优势。如产品配方改进。

　　2、传统预算过多地关注投入而忽略产出。传统预算以资源为基础，而不是以作业为基础，因此，往往过多地关注如何分配企业的资源，而不是鼓励和支持如何创造出更多的价值，常常将预算编制演变成对资源的争夺，往往鼓励“谈判高手”，而苛刻地对待“管理专家”。

　　3、传统预算往往只关注结果，而忽视过程控制。传统预算实行事前审批、事后考核的管理体制，预算一经批复下达，具体如何执行和实施则完全是预算部门自己的事，财务部门只是在预算发生以后对结果进行记录、反馈，对预算控制仅仅停留在数字的分析上，使预算控制形同虚设，失去应有的作用。

　　4、传统预算过多关注个体效率忽视了整体效益。传统预算以部门或中心为进行考核，而不是以基于“作业链-价值链”的考核评价体系进行考核评价，因此，往往关注个体或环节的效率而忽视整体的效益，导致了次优化。同时，还产生了部门之间的责任边界不清和成本归属不明的责任转嫁和成本转移的问题，使内部之间经常相互指责、相互推诿、扯皮，产生内耗，导致协调成本增加。如：采购部门为了追求采购价格的有利差异，往往采取批量采购或规模采购的办法，从而导致超储积压。

　　5、传统预算侧重于生产经营环节的成本费用控制，而忽视管理环节的成本费用监管。最大的节约来源于管理上的节约，而最大的浪费往往是决策的浪费。传统预算对经营层面和经营环节预算的控制往往管的较严、控得较紧，而对管理层面和管理环节的约束和控制则因为管理工作的复杂性、多变性以及不可预见性、不可计量性和不可控的特征，而较为宽松随意，往往是经营环节辛辛苦苦创造的价值被管理机关大大方方无情的花掉。

　　6、传统预算往往只关注节约而忽视了浪费。传统预算在控制上往往关注的是“谁在花钱”，以及“花了多少钱”，而对以前的投入则很少过问，甚至置之不理。对当前的关心远远超过对以前和对未来的关注，因此，对闲置和浪费显得十分宽容和大肚，而对投入则显得十分吝啬和谨慎，从而，在投资决策上，往往是宁紧勿松，失去很多战略发展机会，丢失了很多商机。往往导致企业产能与实际需求脱节，造成产能过剩形成闲置和浪费，或产能不足制约和影响正常的生产经营。如：目前基层烟叶收购站点大量收购设施的闲置就是很好的例子。

　　7、传统预算考核体系不健全，往往过多地考虑财务指标，而忽视了非财务指标，如客户层面的指标、企业学习成长方面指标以及内部流程方面的指标，具有片面性和局限性，不利于企业协调发展和健康成长。

　　（五）忽视了表达方式没有体现“人本化”思想

　　传统预算通常采用财务语言方式，将现行的财务会计报表格式转化为预算所需的电子表格，然后下发各部门进行编制。这种专业化的标准式的陈述和表达方式与业务经理的思维模式、思维方式格格不入，不利于业务经理对预算理解和解释，形成了沟通、交流的语言障碍，造成财务与业务的概念性差异和口径的不一致，产生专业误差，影响了预算的执行效率和效力。传统预算与作业成本预算编制形式的比较：

　　传统预算　　作业成本预算

　　五、基于作业成本法（ABC）的作业成本预算（ABB）

　　（一）作业成本预算的产生的背景

　　1、制造环境的变化。20世纪80年代，随着以电子计算机应用为主要特征的自动化生产技术的应用，大量的人工作业被机器自动控制与操作所代替，直接材料的消耗也由人工控制转为机器自动控制，使直接人工成本、直接材料在产品总成本中的比重逐步下降，间接费用的比重大幅度上升，导致产品结构发生了根本变化，使得原来按照直接人工工时或机器工时为基础分配间接费用的成本计算方法提供的成本信息与实际成本差异较大，严重背离实际成本而发生扭曲，导致成本控制失控，经营管理决策失误。同时，生产信息化水平的提高，使处理信息的成本大大降低，工作效率大大提高，以前很多复杂而漫长的成本计算过程和计算方法变得简单易行，为经营决策管理中及时提供成本控制信息提供了技术保证。在这种环境下，要求企业要有与先进生产方式相适应的管理控制模式，以适应高度信息化、自动

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