关于内部审计外包的冷思考
摘要：内部审计外包有助于节约企业运行成本、优化社会资源配置、提高企业核心竞争力，但它毕竟发展时间短，在实施过程中难免会出现外部审计人员的独立性不高、审计信息不充分、道德风险和逆向选择、盲目外包等问题。企业应通过选择独立性更高的外部审计人员、进行有效的沟通、掌握内部审计主动权、选择恰当的内部审计外包形式等措施，应对上述问题，充分发挥内部审计的优势。
关键词：内部审计；外包；问题；应对
内部审计外包（又称内部审计外部化，Outsourcing the Internal Audit Function）指企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或其他专业人员实施。内部审计外包有助于企业节约运行成本、优化资源配置、提高核心竞争力，但不可否认内部审计外包发展的时间还很短，还不够成熟，在实施过程中难免会存在一些问题。
一、内部审计外包并非十全十美
（一）外部审计人员的独立性值得商榷
外部审计人员既独立于所有者，又独立于经营者，他们的独立性的确比企业内部的审计人员更强，能够更加客观公正的监督和评价企业的财务状况、经营管理状况以及内部控制状况。然而，我们不应简单的认为所有外部审计人员的独立性都是毋庸置疑的、无可挑剔的，因为这样就会把形式上的独立同实质上的独立混为一谈了。形式上的独立是有形的、可评估的，熟悉情况的利益相关者对可能存在的风险完全可以合乎逻辑地做出推断；而实质上的独立是无形的，是审计人员的一种个人属性，外界相关利益者很难评估。形式上的独立和实质上的独立各有侧重，但又密不可分。在某种程度上，形式上的独立可以提高实质上的独立，但二者不能完全相提并论。
例如，无论在国内还是国外，注册会计师“跳槽”奔向客户都已经是司空见惯的现象了。但是没人能保证外部审计人员对已经成为审计客户高管的“前同事”依然能够保持客观、独立、公正的态度来行使内部审计职能。这里虽然外部审计师在形式上独立于被审计单位，但并不能排除其实质上的独立性的缺失，而审计人员的独立性又关系着内部审计工作的成败，因为内部审计的过程离不开审计人员的主观判断。所以我们不能仅凭审计人员是外部的，就把“独立性高”的标签贴上，而应更要警惕形式上的“独立”、实质上的“不独立”给企业内部审计外包带来的隐患。
（二）外部审计人员的信息不充分
一方面，外部审计人员在企业进行内部审计的时间比较短，尽管有着丰富的阅历和经验以及先进的审计技术，但在短期内对企业的情况是无法全部掌握的。另一方面，有很多企业的员工对内部审计的工作还有误区，总认为内部审计是监督他们工作的“监工”。对内部审计工作的不理解自然会导致对外部审计人员的敌意，不用说认真积极的配合外部审计人员的内审工作，就连他们熟知的信息可能都不会告诉审计人员。外部审计人员对企业固有的“信息不充分”和职工对企业情况的刻意隐瞒会给内部审计工作带来极大的困难，进而影响到内部审计的效果，严重的有可能导致内部审计失败。
（三）存在道德风险和逆向选择
“道德风险”指的是人们享有自己行为的收益，而将成本转嫁给别人，从而造成他人损失的可能性。
逆向选择（Adverse Selection，又可译为“不利选择”）是一种市场失灵现象，这里主要指中小企业期望将内部审计外包给更能胜任的外包商，但事实往往恰好相反。
首先，由于企业将来的发展和前途与外部审计人员的利益没有直接关系，外部审计人员作为企业的外部人并不会关心企业将来的长远发展。这种利益上的不完全相关很可能会让外部审计人员对内部审计工作产生不负责任、敷衍了事的想法。与之相应的消极怠工心理，很可能会导致外部审计人员不适当的缩小审计范围，忽视本该发现的重要内控漏洞或是内控风险，让企业蒙受巨大损失。
其次，会计师事务所在内部审计外包的过程中，肯定要试图实现其自身的利益最大化，而会计师事务所的利益很可能与企业的战略目标相悖。此时外部审计人员很可能没有从能实现企业价值最大化的角度进行适当的监督和长远的规划，使得内部审计效果受到影响。
再次，企业在选择委托的会计师事务所时，一方面由于信息不对称往往无法对其做全面细致的考核，不能很好的具体评估外包事务所的专业水平和可信度等，另一方面如果企业愿意支付的报酬比较低，那么比较胜任的会计师事务所一般不愿意为其进行内部审计，往往最终接受企业内部审计业务的外包事务所是那些水平不高的会计师事务所，结果在执行内审任务时由于外包事务所不能胜任而给企业带来了风险。最后，外包合同中的条款说明不清也会给企业的外包带来潜在的风险。
（四）不少企业将内部审计盲目外包
有的企业可能会忽视讨论自己企业的具体情况，而选择不恰当的内审外包方式。在内部审计外包快速发展的今天，我们不能否认其中有一部分企业并不是基于自身经营管理的需要才把内部审计职能外包出去的，而是这些企业的管理层在盲目跟风，他们认为内部审计是要追赶的潮流，别人找了“四大”内审，他们也不甘人后。把企业真正的管理需要、内部审计需要通通抛到脑后，别人部分外包，他们就全部外包，认为外包就是比内置好。还有的企业规模庞大，并不适合把内部审计全部外包出去，但是企业的领导认为设立内部审计部门花费太大，为了眼前节省的一点资金就放弃了掌握内部审计的主动权，导致企业的内部审计工作不能更好的为企业增加价值。
二、完善内部审计外包的具体路径
无论如何，内部审计外包属于新兴的业务领域，注册会计师协会应该将会计师事务所内部审计服务业务纳入统一的管理和指导当中，规范内审服务的竞争秩序，并制定相应的指导性规范，使内审服务自诞生之日起即沿着正确的方向发展。同时，应该完善相应的法规，就会计师事务所提供内审服务所导致的独立性等相关问题做出明确的规定。
（一）选择独立性更高的外部审计人员
针对外部审计人员可能独立性不高的问题，一方面企业在选择外部审计人员时，要考察外部审计人员的独立性，可以要求会计师事务所出具其独立性的调查报告。在考察独立性的过程中，不但要注重考察其形式上的独立性，更要着重实质上独立性的调查。另一方面，会计师事务所也要在推荐注册会计师之前对其独立性进行严格的审查。双重把关让内部审计人员的独立性得到很好的保证，也保障了内部审计工作可以在客观公正的环境下更好的进行。
（二）与外部审计人员进行有效的沟通
虽然外部人员固有的信息不充分是一个客观的不能完全解决的问题，但人为因素造成的信息不对称是完全可以通过管理层的正确引导和大家的努力配合来解决的。这个问题的解决需要管理层向企业的员工正确传达内部审计的职能来消除他们对内部审计工作的误会。审计人员可以通过讲座和座谈会等来宣传内部审计，让员工认识到内部审计的职能是为企业服务，内部审计的目标是发现问题解决问题最终达到为企业增值的目的，而不是监督他们的工作。化解员工对内审的误会，让外部审计人员的工作得到他们的积极配合，减少信息不充分给内审工作带来的困难，会让外部审计人员更好的开展内部审计，避免不必要的损失。
（三）企业应掌握内部审计主动权
对于外部审计人员可能产生消极怠工心理的问题，首先要依靠会计师事务所加强对注册会计师的职业道德教育，提高注册会计师的职业道德水平。注册会计师自身也要注意提升自己的职业道德修养，用认真负责的态度来对待内部审计工作。同时外包的企业也要充分掌握内部审计工作的主动权，可以与外审人员共同制定好内部审计计划并明确相应的内部审计任务，在外审人员执行内部审计过程中最好有相应人员进行协助监督，做好沟通工作。企业也可以考虑将内部审计工作完成的效果同支付给外包事务所的费用挂钩，比如外审人员完成审计计划之外的内部审计任务，并且给企业经营带来了很好的效果，管理层可以适当在原有报酬水平上增加一定的“鼓励报酬”。这样一来不但提高了外审人员的积极性，而且也给和外包事务所的再次合作奠定了一个良好基础。
面对内部审计外包可能给企业带来的风险，企业首先要积极同外包事务所沟通，共同解决双方利益不一致的矛盾。其次，企业在选择会计师事务所时一定要谨慎，要在充分掌握相关信息的基础上选择一个可以完全信赖、能够胜任且最适合自己的，避免逆向选择的出现。最后，在起草外包合同时，一定要详细的说明内部审计的服务范围、安全保密、报告制度和争议的解决办法等，不要有字眼模糊不清的条款以免给企业带来不必要的麻烦。
（四）选择恰当的内部审计外包形式
如何选择外包的方式，是一个复杂的问题，因为内部审计业务的需要是因企业而异的。比如，有的企业可能只在一两个审计项目上有外包的需要，那么选择补充审计是比较合适的；而有的企业可能觉得整个内部审计部门的工作都不尽如人意，内部审计的低水平已经限制了企业的良好发展或者内部审计部门已经成了企业的一个负担，不仅不能创造价值，而且阻碍了企业的良性运转等等，那么选择将内部审计全部外包是很有必要的。因此，企业决定外包之前应首先结合自身的具体情况和需要，具体分析应该采取的内部审计外包方式。笔者建议，管理层在外包内部审计之前作一份关于本企业内部审计外包的研究报告，报告要根据企业的现状具体分析内审外包的必要性和可行性，以及外包给企业带来的效果，并将外包前后的情况作相应的比较。然后由董事会投票决定是否要选择内部审计外包以及选择什么方式的内部审计外包，以减少内部审计外包的盲目性。
总之，事物都有其两面性，有优势，也会有潜在的问题。企业在将内部审计外包的同时一定要注意避免问题的产生，并在问题出现后尽快的解决。相信在选择了合适的外包方式以及妥善处理好存在的问题之后，内部审计外包会给企业带去越来越多的优势，内部审计职能也可以得到更好的发挥。
参考文献：
1、王琴,苑振前.试论内部审计外包在我国的应用[J].审计月刊,2007(6).
2、史德刚.中国公司内部审计探讨[J].大连海事大学学报,2007(6).
3、许怀宇.我国中小企业内部审计外部化的可行性分析[J].会计之友,2006(12).
4、赵恒伯.我国内部审计发展的新趋势——内部审计的外包[J].审计与理财,2005(1).
5、C. L. Martin,M.K. Lavine, Outsourcing the internal audit function[J].The CPA Journal,2000(2).
（作者单位：耿云江，东北财经大学会计学院，作者为管理学博士、大连理工大学博士后；金星，东北财经大学会计学院）
关键词：内部审计；外包；问题；应对
内部审计外包（又称内部审计外部化，Outsourcing the Internal Audit Function）指企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或其他专业人员实施。内部审计外包有助于企业节约运行成本、优化资源配置、提高核心竞争力，但不可否认内部审计外包发展的时间还很短，还不够成熟，在实施过程中难免会存在一些问题。
一、内部审计外包并非十全十美
（一）外部审计人员的独立性值得商榷
外部审计人员既独立于所有者，又独立于经营者，他们的独立性的确比企业内部的审计人员更强，能够更加客观公正的监督和评价企业的财务状况、经营管理状况以及内部控制状况。然而，我们不应简单的认为所有外部审计人员的独立性都是毋庸置疑的、无可挑剔的，因为这样就会把形式上的独立同实质上的独立混为一谈了。形式上的独立是有形的、可评估的，熟悉情况的利益相关者对可能存在的风险完全可以合乎逻辑地做出推断；而实质上的独立是无形的，是审计人员的一种个人属性，外界相关利益者很难评估。形式上的独立和实质上的独立各有侧重，但又密不可分。在某种程度上，形式上的独立可以提高实质上的独立，但二者不能完全相提并论。
例如，无论在国内还是国外，注册会计师“跳槽”奔向客户都已经是司空见惯的现象了。但是没人能保证外部审计人员对已经成为审计客户高管的“前同事”依然能够保持客观、独立、公正的态度来行使内部审计职能。这里虽然外部审计师在形式上独立于被审计单位，但并不能排除其实质上的独立性的缺失，而审计人员的独立性又关系着内部审计工作的成败，因为内部审计的过程离不开审计人员的主观判断。所以我们不能仅凭审计人员是外部的，就把“独立性高”的标签贴上，而应更要警惕形式上的“独立”、实质上的“不独立”给企业内部审计外包带来的隐患。
（二）外部审计人员的信息不充分
一方面，外部审计人员在企业进行内部审计的时间比较短，尽管有着丰富的阅历和经验以及先进的审计技术，但在短期内对企业的情况是无法全部掌握的。另一方面，有很多企业的员工对内部审计的工作还有误区，总认为内部审计是监督他们工作的“监工”。对内部审计工作的不理解自然会导致对外部审计人员的敌意，不用说认真积极的配合外部审计人员的内审工作，就连他们熟知的信息可能都不会告诉审计人员。外部审计人员对企业固有的“信息不充分”和职工对企业情况的刻意隐瞒会给内部审计工作带来极大的困难，进而影响到内部审计的效果，严重的有可能导致内部审计失败。
（三）存在道德风险和逆向选择
“道德风险”指的是人们享有自己行为的收益，而将成本转嫁给别人，从而造成他人损失的可能性。
逆向选择（Adverse Selection，又可译为“不利选择”）是一种市场失灵现象，这里主要指中小企业期望将内部审计外包给更能胜任的外包商，但事实往往恰好相反。
首先，由于企业将来的发展和前途与外部审计人员的利益没有直接关系，外部审计人员作为企业的外部人并不会关心企业将来的长远发展。这种利益上的不完全相关很可能会让外部审计人员对内部审计工作产生不负责任、敷衍了事的想法。与之相应的消极怠工心理，很可能会导致外部审计人员不适当的缩小审计范围，忽视本该发现的重要内控漏洞或是内控风险，让企业蒙受巨大损失。
其次，会计师事务所在内部审计外包的过程中，肯定要试图实现其自身的利益最大化，而会计师事务所的利益很可能与企业的战略目标相悖。此时外部审计人员很可能没有从能实现企业价值最大化的角度进行适当的监督和长远的规划，使得内部审计效果受到影响。
再次，企业在选择委托的会计师事务所时，一方面由于信息不对称往往无法对其做全面细致的考核，不能很好的具体评估外包事务所的专业水平和可信度等，另一方面如果企业愿意支付的报酬比较低，那么比较胜任的会计师事务所一般不愿意为其进行内部审计，往往最终接受企业内部审计业务的外包事务所是那些水平不高的会计师事务所，结果在执行内审任务时由于外包事务所不能胜任而给企业带来了风险。最后，外包合同中的条款说明不清也会给企业的外包带来潜在的风险。
（四）不少企业将内部审计盲目外包
有的企业可能会忽视讨论自己企业的具体情况，而选择不恰当的内审外包方式。在内部审计外包快速发展的今天，我们不能否认其中有一部分企业并不是基于自身经营管理的需要才把内部审计职能外包出去的，而是这些企业的管理层在盲目跟风，他们认为内部审计是要追赶的潮流，别人找了“四大”内审，他们也不甘人后。把企业真正的管理需要、内部审计需要通通抛到脑后，别人部分外包，他们就全部外包，认为外包就是比内置好。还有的企业规模庞大，并不适合把内部审计全部外包出去，但是企业的领导认为设立内部审计部门花费太大，为了眼前节省的一点资金就放弃了掌握内部审计的主动权，导致企业的内部审计工作不能更好的为企业增加价值。
二、完善内部审计外包的具体路径
无论如何，内部审计外包属于新兴的业务领域，注册会计师协会应该将会计师事务所内部审计服务业务纳入统一的管理和指导当中，规范内审服务的竞争秩序，并制定相应的指导性规范，使内审服务自诞生之日起即沿着正确的方向发展。同时，应该完善相应的法规，就会计师事务所提供内审服务所导致的独立性等相关问题做出明确的规定。
（一）选择独立性更高的外部审计人员
针对外部审计人员可能独立性不高的问题，一方面企业在选择外部审计人员时，要考察外部审计人员的独立性，可以要求会计师事务所出具其独立性的调查报告。在考察独立性的过程中，不但要注重考察其形式上的独立性，更要着重实质上独立性的调查。另一方面，会计师事务所也要在推荐注册会计师之前对其独立性进行严格的审查。双重把关让内部审计人员的独立性得到很好的保证，也保障了内部审计工作可以在客观公正的环境下更好的进行。
（二）与外部审计人员进行有效的沟通
虽然外部人员固有的信息不充分是一个客观的不能完全解决的问题，但人为因素造成的信息不对称是完全可以通过管理层的正确引导和大家的努力配合来解决的。这个问题的解决需要管理层向企业的员工正确传达内部审计的职能来消除他们对内部审计工作的误会。审计人员可以通过讲座和座谈会等来宣传内部审计，让员工认识到内部审计的职能是为企业服务，内部审计的目标是发现问题解决问题最终达到为企业增值的目的，而不是监督他们的工作。化解员工对内审的误会，让外部审计人员的工作得到他们的积极配合，减少信息不充分给内审工作带来的困难，会让外部审计人员更好的开展内部审计，避免不必要的损失。
（三）企业应掌握内部审计主动权
对于外部审计人员可能产生消极怠工心理的问题，首先要依靠会计师事务所加强对注册会计师的职业道德教育，提高注册会计师的职业道德水平。注册会计师自身也要注意提升自己的职业道德修养，用认真负责的态度来对待内部审计工作。同时外包的企业也要充分掌握内部审计工作的主动权，可以与外审人员共同制定好内部审计计划并明确相应的内部审计任务，在外审人员执行内部审计过程中最好有相应人员进行协助监督，做好沟通工作。企业也可以考虑将内部审计工作完成的效果同支付给外包事务所的费用挂钩，比如外审人员完成审计计划之外的内部审计任务，并且给企业经营带来了很好的效果，管理层可以适当在原有报酬水平上增加一定的“鼓励报酬”。这样一来不但提高了外审人员的积极性，而且也给和外包事务所的再次合作奠定了一个良好基础。
面对内部审计外包可能给企业带来的风险，企业首先要积极同外包事务所沟通，共同解决双方利益不一致的矛盾。其次，企业在选择会计师事务所时一定要谨慎，要在充分掌握相关信息的基础上选择一个可以完全信赖、能够胜任且最适合自己的，避免逆向选择的出现。最后，在起草外包合同时，一定要详细的说明内部审计的服务范围、安全保密、报告制度和争议的解决办法等，不要有字眼模糊不清的条款以免给企业带来不必要的麻烦。
（四）选择恰当的内部审计外包形式
如何选择外包的方式，是一个复杂的问题，因为内部审计业务的需要是因企业而异的。比如，有的企业可能只在一两个审计项目上有外包的需要，那么选择补充审计是比较合适的；而有的企业可能觉得整个内部审计部门的工作都不尽如人意，内部审计的低水平已经限制了企业的良好发展或者内部审计部门已经成了企业的一个负担，不仅不能创造价值，而且阻碍了企业的良性运转等等，那么选择将内部审计全部外包是很有必要的。因此，企业决定外包之前应首先结合自身的具体情况和需要，具体分析应该采取的内部审计外包方式。笔者建议，管理层在外包内部审计之前作一份关于本企业内部审计外包的研究报告，报告要根据企业的现状具体分析内审外包的必要性和可行性，以及外包给企业带来的效果，并将外包前后的情况作相应的比较。然后由董事会投票决定是否要选择内部审计外包以及选择什么方式的内部审计外包，以减少内部审计外包的盲目性。
总之，事物都有其两面性，有优势，也会有潜在的问题。企业在将内部审计外包的同时一定要注意避免问题的产生，并在问题出现后尽快的解决。相信在选择了合适的外包方式以及妥善处理好存在的问题之后，内部审计外包会给企业带去越来越多的优势，内部审计职能也可以得到更好的发挥。
参考文献：
1、王琴,苑振前.试论内部审计外包在我国的应用[J].审计月刊,2007(6).
2、史德刚.中国公司内部审计探讨[J].大连海事大学学报,2007(6).
3、许怀宇.我国中小企业内部审计外部化的可行性分析[J].会计之友,2006(12).
4、赵恒伯.我国内部审计发展的新趋势——内部审计的外包[J].审计与理财,2005(1).
5、C. L. Martin,M.K. Lavine, Outsourcing the internal audit function[J].The CPA Journal,2000(2).
（作者单位：耿云江，东北财经大学会计学院，作者为管理学博士、大连理工大学博士后；金星，东北财经大学会计学院）
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