浅谈财政总预算会计核算基础的改革
摘要：长期以来，我国财政总预算会计一直以收付实现制为核算基础。但是21世纪会计环境发生了巨大的变化，收付实现制核算基础弊端逐渐显现。因此，会计核算基础的改革势在必行。
关键词：权责发生制；收付实现制；预算会计
我国现行的财政总预算会计执行的是1998年实施的财政总预算会计制度。这种制度体系在过去的十几年里，基本满足和适应我国财政总预算会计核算的需要。但随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，现行以收付实现制为基础的会计核算体系已无法真实、全面地反映和披露会计信息，也不利于与国际会计惯例接轨，因此，改收付实现制为权责发生制是财政总预算会计核算基础的现实选择。
一、收付实现制导致核算内容不够全面深入
（一）资产方面
现行的财政总预算会计仅仅对银行存款等流动资产进行核算，大量财政资金形成的固定资产没有纳入核算范围。由于财政总预算会计采用收付实现制为核算基础，财政资金在支付时就被作为当年财政支出列支了。因此，财政总预算会计无法反映财政资金支出形成的资产存量和增量的信息。
（二）负债方面
在财政总预算会计中，政府欠发工资、社会保险基金缺口、政府发行的中、长期国债等信息在现行财政总预算会计报表体系下不能表现出来。而且，许多地方政府通过行政命令或以城建公司名义举借的资金，实际上已经形成了政府债务，但在财政总预算会计体系中不能够及时完整地反映，因此不利于反映财政潜在的风险。现行财政总预算负债的会计科目有4个：“暂存款”、“与上级往来”、“借入款”、“借入财政周转金”。前两个反映财政与其他部门或财政间的往来，不属于通常探讨的财政负债的范围。“借入款”反映财政向社会举借的债务，属于直接显性负债。实际上，地方政府债务问题已经成为不争事实。各级地方政府通过向商业银行贷款或各类以公司基金的名义借钱、代发债券等途径筹集资金，由财政提供担保，这些负债都没有如实反映在预算会计报表中。披露的财政负债规模远低于实际存在的规模，政府偿付债务能力和承担负债的压力被低估。
二、引入权责发生制的优点
（一）可以提供政府资产的全面信息，有利于加强对国有资产的管理和监督
权责发生制基础应用于财政总预算会计上，可以较好地区分经常性支出和资本性支出，有效避免资产一旦购置或建造完就脱离公众的监督视野，提供关于政府资产的全面信息，有利于加强对国有资产的监督管理。同时可以解决长期存在的政府不计算成本，以及因不计提折旧等费用而造成成本不真实问题，能全面、准确地反映政府所拥有的经济资源价值及其使用状况和利用效果，有利于对所拥有资产的持续管理。
（二）适应部门预算改革的需要
财政总预算会计一个很重要的目的是能够为政府编制预算提供有用信息，因此财政总预算会计与政府预算管理的协调是推行会计核算基础改革应考虑的重要方面。我国预算编制正用“零基法”取代过去的“基数法”。基数预算使得公共预算很难进行资源的再分配，从而降低了资产的配置效率。在部门预算改革中，零基预算被视为一种最佳的预算编制模式，它主要根据各部门职责、占用的经济资源、人员配备等客观因素来确定资金使用额度，预算基数不再理所当然地成为下一个预算年度进行预算决策的基础，这一变化要求财政总预算会计采用权责发生制，这样才能保证预算信息和会计信息的一致性，加强对预算执行情况的比较和控制，促进政府的绩效管理。
（三）全面反映政府债务
权责发生制可以提供收入支出方面更全面、准确的信息，能够对政府的资产、负债进行全面反映，还可以使管理者清楚地了解财政成本以及其在时空上的变化。例如可以对目前已发生的负债，将来才产生支出的项目，如直接贷款、贷款担保等进行成本核算；能揭示社会保险等政府长期承诺形成的负债，避免了收付实现制下“隐性负债”藏而不露的问题，便于政府加强负债管理，有利于政府实施稳健的财政政策，提高其防范财务风险的能力。
三、逐渐式地引入权责发生制
权责发生制是未来财政总预算会计核算基础的必然趋势。虽然20世纪80年代兴起的新公共管理运动已使越来越多的国家实行了权责发生制下的政府会计改革，但我们仍应保持清醒的头脑，不可盲目的“一步到位”。目前我国政府可以在参照其他国家方式的基础上，采用逐渐式的方式引入权责发生制。
首先，对于预算收支及结余这类基本业务，按收付实现制核算，以全面客观反映和监督预算执行情况。其次，对与揭示和防范风险相关的项目进行权责发生制核算和披露。除国内外借款和发行债券此类直接显性债务外，还要对直接隐形债务和或有债务做到较为准确的确认、计量和披露。再次，对部分项目采用收付实现制和权责发生制双基础制。对于资本性支出项目，应当一方面按收付实现制确认为预算支出，另一方面应当按权责发生制确认为政府产权、债券增加；对于出售长期资产取得收入的项目，应一方面按收付实现制确认为预算收入，另一方面应当按权责发生制确认为政府产权、债券减少；对于借入或归还外债的项目，一方面应当按收付实现制确认为债务收入或债务支出，另一方面应当按权责发生制确认为应付债务的增加或减少，以全面反映政府债务的形成及变动等等。
在我国，随着社会主义市场经济体制的完善和公共财政框架的构建，部门预算、政府采购制度等改革不断深入，引入权责发生制对我国财政总预算会计，对于推动我国公共财政体制的健康发展，提高政府工作绩效将具有举足轻重的作用。
参考文献：
1、高邵福,徐章容.权责发生制的引入与预算会计体系的重构[J].会计之友,2008(6).
2、徐西进.政府会计基础国际比较与中国政府会计改革实践[J].上海会计,2006(4).
（作者单位：常州广播电视大学）
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