浅析《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》
摘要：消费税是国家调节收入，引导消费的重要手段。然而部分企业利用消费税征收环节单一的特征，通过低价转让的关联方交易手段来逃避税收。白酒消费税的征收就存在这样的问题。文章通过对国家新颁布的《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》的解读，来分析该办法实施的意义与影响，并提出建议，以期进一步完善白酒消费税的征收。
关键词：消费税；《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》；关联关系
消费税是国家为了引导消费方向，在普遍征收增值税的基础上，选择部分消费品，再征收一次消费税。我国现行条例对烟、酒、高档手表等14种商品征收消费税。
消费税纳税环节具有单一性，白酒消费税的纳税环节在生产环节，到了销售环节就不再征收消费税。规模大的白酒生产企业建立自己的销售公司，先将产品低价出售给销售公司，然后销售公司以高价出售给经销商，企业在低价出售给销售公司时报税，这就造成了国家税收损失。针对这种情况的普遍存在，国家税务总局制定了《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》（以下简称《办法》），来规避白酒生产厂家的这种行为，防止税款流失。
一、《办法》解读
我国国家税务总局2009年7月17日公布《关于加强白酒消费税征收管理的通知》。通知称我国从2009年8月1日起，对设立销售公司的白酒生产企业执行《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》。对计税价格偏低的白酒核定消费税最低计税价格。该办法的制定与实施，保全了白酒消费税税基，从一定程度上抑制了白酒生产厂家利用关联交易避税的行为。
国家税务总局在《办法》第2条中规定：白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税，下同）70％以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。
国家税务总局在《办法》第8条规定了白酒消费税最低计税价格核定标准。第8条第2项中规定：白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70％以下的，消费税最低计税价格由税务机关根据生产规模、白酒品牌、利润水平等情况在销售单位对外销售价格50-70％范围内自行核定。其中生产规模较大，利润水平较高的企业生产的需要核定消费税最低计税价格的白酒。税务机关核价幅度原则上应选择在销售单位对外销售价格60-70％范围内。
国家税务总局在《办法》第12条规定：白酒生产企业未按本办法规定上报销售单位销售价格的，主管国家税务局应按照销售单位销售价格征收消费税。
根据上述规定，现举例说明如下：
白酒生产厂家甲是生产粮食白酒的大型企业。该企业设立了自己的销售公司乙。2009年8月甲销售给乙公司粮食白酒5000箱，每箱24斤，单价每斤50元（不含增值税），乙公司当月把该批白酒全部销售给经销商丙公司，销售价格为单价每斤200元（不含增值税）。则该生产厂家8月份应缴纳的从价计税部分的消费税计算如下：
根据国家税务总局《办法》第2条的规定，由于上述白酒生产厂家甲对销售公司乙的销售价格低于销售公司对外的销售价格的70％（50<200×70％），则甲公司的消费税计税价格应由税务局核定。
根据《办法》第8条规定，甲企业生产规模较大，利润水平较高，则税务机关核价幅度原则上应选择在销售单位对外销售价格60-70％范围内。假设税务机关核定的比率是65％，那么甲企业8月份应缴纳的从价计税部分的消费税为3120000元（200×65％×5000×24×20％）。
根据《办法》第12条规定，如果甲企业未按《办法》规定上报销售单位乙对外的销售价格，则甲公司的消费税的计税价格就按销售单位乙公司的销售价格200元计算。那么甲公司8月份应缴纳的从价计税部分的消费税为4800000元（200×5000×24×20％）。
根据上述计算可以看出，甲企业按《办法》规定，8月份缴纳的从价计税部分的消费税比在《办法》实施以前缴纳的从价计税部分的消费税要多192000元。（3120000－50×5000×24×20％）。国家税务总局《办法》的制定与实施，在一定程度上避免了国家税款的流失。
二、《办法》的实施所带来的影响
（一）《办法》的实施对白酒生产厂家的影响
1、对于高端白酒生产厂家的影响。高端白酒生产厂家因为资金雄厚，很多都建立了自己的销售公司，通过关联方交易来逃避税负。《办法》的实施会增加他们的税负，因此为了转嫁税负，他们会通过调高销售价格来减少利润损失。这种行为的发生主要是由于白酒市场的特征决定的。白酒市场是一个寡头垄断的市场，少数几个厂家占有该行业大部分的销售额。因此个别寡头的行为会影响整个市场。寡头之间的行为是互相影响、互相依存的。寡头厂商之间可以通过各种方式达成共谋。由于寡头企业拥有垄断势力，调高价格后，上涨后的价格具有一定的刚性。寡头厂商之间会为了共同的利益而达成高价的共识，基于白酒市场的特征，高端白酒价格上涨成为必然。因此，高端白酒生产厂家会纷纷通过涨价的形式来转嫁税负，维持利润。
2、对中低端白酒生产厂家的影响。中低端白酒生产厂家白酒市场份额占据较少，市场竞争激烈，因此产品在市场上的销售价格较低，利润较少。另外，这类企业建立和维持自己销售公司的费用可能超过利用与销售公司之间进行关联交易所带来的收益，所以较少建立销售公司。因此，这类企业一般不符合《办法》中核定计税价格的条件。即：白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70％以下。因此，受《办法》实施的直接影响较小。
（二）《办法》的实施对国家税收的影响
《办法》的实施无疑增加了国家的税收，保全了消费税税基，加强了白酒消费税征管，维护了白酒市场秩序。国家开征消费税的目的就是为了调节收入，引导消费。而白酒生产企业缴纳消费税是理所当然的事。但是部分白酒生产厂家却利用关联关系来逃避税负，造成国家税款的流失。《办法》的实施正是实现消费税征税目的的体现。
（三）《办法》的实施对消费者的影响
《办法》的实施，增加了高端白酒生产厂家的税负，然而高端白酒生产厂家又通过涨价来维持利润，而把税负转嫁给了最终消费者，增加了消费者的负担。但是我们需要对高端白酒的消费群体进行分类。高端白酒的消费群体分为两类，一类是公款消费群体，购买高端白酒主要是用于招待或送礼。另一类是普通消费群体，购买高端白酒是为了自己消费或送礼。
对于公款消费群体来说，虽然《办法》的实施提高了高端白酒的价格，但对该群体高端白酒是缺乏需求价格弹性的，该群体不会因为白酒涨价而减少消费。一方面是因为用的是公款，另一方面送礼或招待不会因为涨价转而购买价格低廉的白酒。因此公款消费群体的消费需求不会减少，但最终承受税负转嫁结果的是国家，而不是公款消费群体本身。因为公款消费群体是用公款来购买高档白酒的。对于这部分消费来说，《办法》的实施，一方面增加了税收收入，但另一方面又增加了国家的财政开支，其效应是相互抵消的。
对于普通消费群体，高端白酒也是缺乏需求价格弹性的，需求一般不会因涨价而减少的太多。因为高档商品对消费者来说是身份的象征，消费者一般不会因为涨价而改变偏好，只有很少部分的消费者会改变偏好。因此普通消费群体承担了税负转嫁的结果。由于消费高端白酒的消费者属于收入高的群体，《办法》的实施使他们承担了较高的消费品价格，这正是实现了消费税调节收入，引导消费的目的。
三、建议
根据上述分析可知，《办法》的制定和实施，增加了国家的税收收入，调节了收入，引导了消费。为进一步完善《办法》的实施，特提出以下建议：
（一）加强《办法》的执行力度
税收部门应当认真核定消费税的最低计税价格，督促企业按要求缴税。对于销售单位对外销售价格发生变化的，应根据情况及时调整最低计税价格，加强对白酒消费税的征收管理。
（二）实施配套措施
对于高端白酒公款消费群体，国家应制定相应的法律来加大惩罚力度。避免国家财政“左口袋进，右口袋出”，抵消《办法》的实施效果。
（三）加强政策引导
政府应引导白酒生产厂家从提高产品质量，改善经营管理入手，提高企业利润，注重企业的长远发展，实现持续发展目标。
参考文献：
1、中华人民共和国国务院令第539号.《中华人民共和国消费税暂行条例》[Z].
2、国税函[2009]380号.《关于加强白酒消费税征收管理的通知》[Z].
（作者单位：广东商学院华商学院会计系）
关键词：消费税；《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》；关联关系
消费税是国家为了引导消费方向，在普遍征收增值税的基础上，选择部分消费品，再征收一次消费税。我国现行条例对烟、酒、高档手表等14种商品征收消费税。
消费税纳税环节具有单一性，白酒消费税的纳税环节在生产环节，到了销售环节就不再征收消费税。规模大的白酒生产企业建立自己的销售公司，先将产品低价出售给销售公司，然后销售公司以高价出售给经销商，企业在低价出售给销售公司时报税，这就造成了国家税收损失。针对这种情况的普遍存在，国家税务总局制定了《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》（以下简称《办法》），来规避白酒生产厂家的这种行为，防止税款流失。
一、《办法》解读
我国国家税务总局2009年7月17日公布《关于加强白酒消费税征收管理的通知》。通知称我国从2009年8月1日起，对设立销售公司的白酒生产企业执行《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》。对计税价格偏低的白酒核定消费税最低计税价格。该办法的制定与实施，保全了白酒消费税税基，从一定程度上抑制了白酒生产厂家利用关联交易避税的行为。
国家税务总局在《办法》第2条中规定：白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税，下同）70％以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。
国家税务总局在《办法》第8条规定了白酒消费税最低计税价格核定标准。第8条第2项中规定：白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70％以下的，消费税最低计税价格由税务机关根据生产规模、白酒品牌、利润水平等情况在销售单位对外销售价格50-70％范围内自行核定。其中生产规模较大，利润水平较高的企业生产的需要核定消费税最低计税价格的白酒。税务机关核价幅度原则上应选择在销售单位对外销售价格60-70％范围内。
国家税务总局在《办法》第12条规定：白酒生产企业未按本办法规定上报销售单位销售价格的，主管国家税务局应按照销售单位销售价格征收消费税。
根据上述规定，现举例说明如下：
白酒生产厂家甲是生产粮食白酒的大型企业。该企业设立了自己的销售公司乙。2009年8月甲销售给乙公司粮食白酒5000箱，每箱24斤，单价每斤50元（不含增值税），乙公司当月把该批白酒全部销售给经销商丙公司，销售价格为单价每斤200元（不含增值税）。则该生产厂家8月份应缴纳的从价计税部分的消费税计算如下：
根据国家税务总局《办法》第2条的规定，由于上述白酒生产厂家甲对销售公司乙的销售价格低于销售公司对外的销售价格的70％（50<200×70％），则甲公司的消费税计税价格应由税务局核定。
根据《办法》第8条规定，甲企业生产规模较大，利润水平较高，则税务机关核价幅度原则上应选择在销售单位对外销售价格60-70％范围内。假设税务机关核定的比率是65％，那么甲企业8月份应缴纳的从价计税部分的消费税为3120000元（200×65％×5000×24×20％）。
根据《办法》第12条规定，如果甲企业未按《办法》规定上报销售单位乙对外的销售价格，则甲公司的消费税的计税价格就按销售单位乙公司的销售价格200元计算。那么甲公司8月份应缴纳的从价计税部分的消费税为4800000元（200×5000×24×20％）。
根据上述计算可以看出，甲企业按《办法》规定，8月份缴纳的从价计税部分的消费税比在《办法》实施以前缴纳的从价计税部分的消费税要多192000元。（3120000－50×5000×24×20％）。国家税务总局《办法》的制定与实施，在一定程度上避免了国家税款的流失。
二、《办法》的实施所带来的影响
（一）《办法》的实施对白酒生产厂家的影响
1、对于高端白酒生产厂家的影响。高端白酒生产厂家因为资金雄厚，很多都建立了自己的销售公司，通过关联方交易来逃避税负。《办法》的实施会增加他们的税负，因此为了转嫁税负，他们会通过调高销售价格来减少利润损失。这种行为的发生主要是由于白酒市场的特征决定的。白酒市场是一个寡头垄断的市场，少数几个厂家占有该行业大部分的销售额。因此个别寡头的行为会影响整个市场。寡头之间的行为是互相影响、互相依存的。寡头厂商之间可以通过各种方式达成共谋。由于寡头企业拥有垄断势力，调高价格后，上涨后的价格具有一定的刚性。寡头厂商之间会为了共同的利益而达成高价的共识，基于白酒市场的特征，高端白酒价格上涨成为必然。因此，高端白酒生产厂家会纷纷通过涨价的形式来转嫁税负，维持利润。
2、对中低端白酒生产厂家的影响。中低端白酒生产厂家白酒市场份额占据较少，市场竞争激烈，因此产品在市场上的销售价格较低，利润较少。另外，这类企业建立和维持自己销售公司的费用可能超过利用与销售公司之间进行关联交易所带来的收益，所以较少建立销售公司。因此，这类企业一般不符合《办法》中核定计税价格的条件。即：白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70％以下。因此，受《办法》实施的直接影响较小。
（二）《办法》的实施对国家税收的影响
《办法》的实施无疑增加了国家的税收，保全了消费税税基，加强了白酒消费税征管，维护了白酒市场秩序。国家开征消费税的目的就是为了调节收入，引导消费。而白酒生产企业缴纳消费税是理所当然的事。但是部分白酒生产厂家却利用关联关系来逃避税负，造成国家税款的流失。《办法》的实施正是实现消费税征税目的的体现。
（三）《办法》的实施对消费者的影响
《办法》的实施，增加了高端白酒生产厂家的税负，然而高端白酒生产厂家又通过涨价来维持利润，而把税负转嫁给了最终消费者，增加了消费者的负担。但是我们需要对高端白酒的消费群体进行分类。高端白酒的消费群体分为两类，一类是公款消费群体，购买高端白酒主要是用于招待或送礼。另一类是普通消费群体，购买高端白酒是为了自己消费或送礼。
对于公款消费群体来说，虽然《办法》的实施提高了高端白酒的价格，但对该群体高端白酒是缺乏需求价格弹性的，该群体不会因为白酒涨价而减少消费。一方面是因为用的是公款，另一方面送礼或招待不会因为涨价转而购买价格低廉的白酒。因此公款消费群体的消费需求不会减少，但最终承受税负转嫁结果的是国家，而不是公款消费群体本身。因为公款消费群体是用公款来购买高档白酒的。对于这部分消费来说，《办法》的实施，一方面增加了税收收入，但另一方面又增加了国家的财政开支，其效应是相互抵消的。
对于普通消费群体，高端白酒也是缺乏需求价格弹性的，需求一般不会因涨价而减少的太多。因为高档商品对消费者来说是身份的象征，消费者一般不会因为涨价而改变偏好，只有很少部分的消费者会改变偏好。因此普通消费群体承担了税负转嫁的结果。由于消费高端白酒的消费者属于收入高的群体，《办法》的实施使他们承担了较高的消费品价格，这正是实现了消费税调节收入，引导消费的目的。
三、建议
根据上述分析可知，《办法》的制定和实施，增加了国家的税收收入，调节了收入，引导了消费。为进一步完善《办法》的实施，特提出以下建议：
（一）加强《办法》的执行力度
税收部门应当认真核定消费税的最低计税价格，督促企业按要求缴税。对于销售单位对外销售价格发生变化的，应根据情况及时调整最低计税价格，加强对白酒消费税的征收管理。
（二）实施配套措施
对于高端白酒公款消费群体，国家应制定相应的法律来加大惩罚力度。避免国家财政“左口袋进，右口袋出”，抵消《办法》的实施效果。
（三）加强政策引导
政府应引导白酒生产厂家从提高产品质量，改善经营管理入手，提高企业利润，注重企业的长远发展，实现持续发展目标。
参考文献：
1、中华人民共和国国务院令第539号.《中华人民共和国消费税暂行条例》[Z].
2、国税函[2009]380号.《关于加强白酒消费税征收管理的通知》[Z].
（作者单位：广东商学院华商学院会计系）
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