中国注册会计师制度演变的原因分析
摘要：文章在简要概述中国注册会计师制度演变过程的基础上，以制度变迁为理论依据，对中国注册会计师制度演变的原因、特点和经验进行探讨。
关键词：注册会计师制度；演变；原因；特点；经验
一、中国注册会计师制度演变的原因分析
改革开放以来，我国的注册会计师制度经历了4次演变。演变的根本原因在于我国产权制度、国家管理经济的方式以及意识形态的变迁。
制度变迁理论认为，人类社会政治经济体制是由彼此间具有特殊联系的一套复杂的制度构成。在这个复杂的制度系统中，产权制度是根本的制度。不同的产权制度，保护产权的方式也不一样。国家在产权的界定和保护中扮演着最为重要的角色，正是因为国家的存在才形成了一个社会的产权结构。国家管理经济的方式也会因产权制度的不同而不同。一个社会制度的变迁正是这3个变量共同作用的结果。注册会计制度是保护多元化产权的一种制度安排，是多元化产权制度的一个重要组成部分，理所当然地受到产权制度、国家在经济生活中的作用及意识形态变化的影响。
改革开放前，我国实行单一公有的产权制度，企业所有权与经营权合二为一，产权没有得到清晰的界定；国家采用计划经济体制管理经济；过度强调集体利益，忽视个人利益，奉行国家干预主义，在意识形态上形成了只有与计划经济相配套的制度才是正义或公平的判断。在这样的背景下，我国没有必要建立注册会计制度来保护单一公有的产权，注册会计制度失去了存在的土壤。在1956年社会主义改造基本完成以后，注册会计制度就退出了我国经济的历史舞台。
中国注册会计师制度是在改革开放的大背景下恢复和发展起来的。从制度的需求上讲，改革开放所形成的所有权和经营权的分离，为注册会计师制度的存在和发展提供了前提条件，产权主体和利益主体的多元化为注册会计师制度的存在和发展提供了市场；从制度的供给上讲，国家的基本职能之一就是提供社会的博弈规则。在以市场经济为导向的改革史中，建立注册会计师制度的预期收益远大于其设计和执行成本，正是在权衡了注册会计制度的利弊得失后，我国恢复重建了注册会计师制度。
改革开放30年，是我国国有产权主体逐步明晰化的过程，是国家由主要采用计划手段管理经济到用市场手段管理经济转变的过程，也是人们逐步形成与多元化产权界定和保护相关的制度是正义或公平的意识形态的过程。正是产权制度的变革、国家在经济生活中的作用的变化以及人们意识形态的演变，诱致了改革开放以来中国注册会计师制度的4次演变。
二、中国注册会计师制度演变的特点归纳
（一）中国注册会计师制度演变的方向
注册会计师制度变迁存在着报酬递增和自我强化的机制。这种机制使制度变迁一旦走上某种路径，就会在以后的发展中得到不断的自我强化。改革开放后中国注册会计师制度的4次演变是中国注册会计师制度自我完善、自我强化的过程。在这一过程中，追求建立一种有效率的制度始终是中国注册会计师制度演变的方向。有效率的注册会计师制度有两层意思：一是指作为市场经济条件下产权制度的一种配套制度，注册会计师制度通过有效地维护产权，能够使每个社会成员从事生产性活动的成果得到有效的保护，从而使他们获得一种努力从事生产活动的激励，以促进经济增长；二是指注册会计师制度本身的效率，包括使注册会计师执业成果得到有效的保护，从而使其获得一种努力开展业务活动、提高执业质量的激励和约束以及给每个注册会计师以发挥自身才能的最充分的自由。
（二）中国注册会计师制度演变的方式
中国注册会计师制度演变是由政府推动的自上而下的强制性制度变迁，在变迁过程中采用增量渐进的方式进行。与诱致性变迁相比，由于政府权威的存在，使得制度变迁的速度快，完成演变的时间短；由于采用渐进方式实现制度变迁，在变迁过程中可以积累经验，出现的问题也可以迅速纠正，同时，在变迁过程中，我国充分利用后发优势，使得制度变迁的制度设计成本和学习成本相对较低。但强制的渐进式制度变迁也带来了一些负面影响，一方面，由于制度的制定者—政府不可能完全预测制度执行中可能出现的所有问题，从而使得制度本身存在漏洞，且制度之间的协调较差；另一方面，制度的强制推行使得制度执行者没有完全执行制度的动力，还可能歪曲制度制定者的意图，从而使制度的协调和磨合不容易实现。
（三）中国注册会计师制度演变的路径依赖
制度变迁理论认为，人们过去的选择决定了其现在及未来可能的选择，在制度变迁过程中存在着路径依赖。中国注册会计师制度的4次变迁也不例外。中国注册会计师制度脱胎于传统的计划经济体制，在其演变过程中带有不同程度计划经济体制的色彩，尽管这种色彩随着时间的推移而呈逐渐淡化的趋势。
三、中国注册会计师制度演变的经验总结
纵观中国注册会计师制度的4次演变，政府在其中充当了十分重要的角色。作为国家利益的代表，政府预见到在我国恢复重建注册会计师制度，实现注册会计师制度变迁的潜在利益；作为行业自律组织，中国注册会计师协会敏税地觉察到注册会计师制度变迁的收益所在，两者共同成为中国注册会计师制度演变的第一行动集团。由政府和行业协会主导的注册会计师制度的变迁，能有效降低制度成本，克服制度变迁中“搭便车”的行为。
在决定实施注册会计师制度变迁后，就需要提出注册会计师制度变迁方案。在提出制度变迁方案时，首先必须有明确的指导思想。我国始终将服务改革开放和社会主义经济建设的大局作为注册会计师制度变迁的根本目标。这种指导思想正确处理了注册会计师制度变迁与经济建设和改革的关系，保证了中国注册会计师制度的变迁始终朝着有效率的良性循环的方向发展。
在提出注册会计师制度变迁方案时，我国坚持了解放思想、实事求是的原则。敢于冲破不合时宜的观念束缚，立足我国的实际，大胆借鉴其他国家和地区注册会计师制度建设的成功经验，锐意创新。制定了合理的制度制定程序，广泛征求各方意见，集思广益。这样就保证了所设计制度变迁方案的科学性。
制度变迁能否发生，取决于制度变迁的预期收益和实施制度变迁的成本。制度变迁成本又取决于制度变迁的主体能否形成有效的组织。组织是否有效，措施是否得力是制度变迁能否顺利进行的关键之一。在我国，党和政府都十分重视注册会计师制度变迁工作，成立了以财政部和中注协为主体，有关部门或单位共同参与的注册会计师制度变迁的组织网络。通过宣传使得与注册会计师制度变迁有关的方面认识到制度的必要性，主动加入到注册会计师制度变迁行列，形成推进中国注册会计师制度变迁的第二行动集团。这为中国注册会计师制度变迁的顺利进行提供了组织保证。
在制度变迁的过程中，我国逐步掌握了进行注册会计师制度创新所需技术、知识和学习能力，形成了制度创新能力。这种制度创新能力使得我们能敏锐地觉察到建立注册会计师制度变迁的收益所在，并且有能力发现最有效的、成本最低的变革注册会计师制度的途径。这也是中国注册会计师制度4次演变能够顺利发生的关键原因之一。
从演变方式来讲，中国注册会计师制度的演变是由政府推动的自上而下的强制性制度变迁，在变迁过程中所采用增量渐进的方式进行。与诱致性变迁相比，制度演变的速度快，完成演变的时间短；同时，在变迁过程中还可以积累经验，出现问题也可以迅速纠正。这样就避免了中国注册会计师制度建设发生大的偏差。
注册会计师制度由正式制度和非正式制度构成。良好的非正式制度有利于正式制度贯彻执行。改革开放30年来，我国十分重视注册会计师正式制度建设，取得了辉煌成就。在推进正式制度建设的同时，我国在注册会计师制度非正式制度的建设方面也迈开了步伐。正式制度与非正式制度和谐发展、良性互动的局面正在形成。
（作者单位：广东先达电业股份有限公司）
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