长期股权投资准则对会计核算与列报的影响
摘要：文章具体分析财政部2006年发布的《企业会计准则——长期股权投资》的变化对企业会计核算与列报的影响，并提出了其实际操作中可能存在的相关问题。
关键词：长期股权投资；会计准则；差异
2006年2月25日，财政部正式发布《企业会计准则——基本准则》、38项具体会计准则，其中包括《企业会计准则第2号——长期股权投资》。与原《企业会计准则——投资（修订稿）》相比，长期股权投资的会计核算与列报有了重要的变化，前者是在后者的基础上进行的全面修订，主要表现在新准则对旧准则当中长期股权投资核算的内容进行了专门的规范，并形成一个独立的投资准则。
一、长期股权投资准则对会计核算的影响
（一）长期股权投资核算范围的变化
长期股权投资准则规范的内容包括两个方面：一是对子公司投资、对联营企业投资、对合营企业投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。对被投资单位在重大影响以下且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资在《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》中核算，不包括在长期股权投资的核算范围之内。
（二）长期股权投资的初始计量的变化
长期股权投资对初始成本的确定分为企业合并和非企业合并两种情形，企业合并取得的长期股权投资又分为同一控制下企业合并取得和非同一控制下企业合并取得，并规定了不同的会计处理方法。
1、企业合并情况下初始投资成本的确认。（1）同一控制下的企业合并取得的长期股权投资中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与支付现金、转让非现金资产以及承担债务的账面价值的差额，应调整资本公积，资本公积不够冲减时，调整留存收益。（2）非同一控制下的企业合并时，购买方在购买日应当以按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
2、非企业合并情况下初始投资成本的确认。其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认引入了公允价值概念，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并一致，也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。
（三）长期股权投资的后续计量的变化
长期股权投资准则规定，长期股权投资的成本法适用于两种情况：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃的市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。长期股权投资的权益法适用于对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。可见，长期股权投资准则将投资企业能够对被投资单位实施控制的情况由原来采用权益法核算改为采用成本法来核算，但编制合并报表时应按照权益法进行调整。
（四）长期股权投资减值的变化
根据《资产减值》准则规定：当资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减值至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。最大的变化是资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
二、执行新会计准则对企业财务列报的影响
（一）资产负债表
与原投资准则相比，执行新会计准则肯定会对资产负债表产生影响。首先，初始计量时，长期股权投资准则规定同一控制下的企业合并中，以被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，如果初始计量成本与投出资产的账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不够冲减时，调整留存受益；非同一控制下的企业合并以及非企业合并形成的长期股权投资，以投出资产的公允价值为计量基础。对子公司的投资由权益法改为成本法核算，在被投资企业有盈利的情况下，母公司长期股权投资会减少。可见按新准则反映的资产负债表差异明显。其次，原准则下计提的长期投资减值可以转回；新准则规定长期股权投资减值准备一经计提，不得转回。可见在资产负债表中长期股权投资的账面价值两种核算下会有差异。最后，由于通过非货币性交易和债务重组方式可以取得长期投资，而非货币性交易和债务重组新旧准则差异很大，自然就会导致通过非货币性交易和债务重组方式取得的长期股权投资不同，新旧准则反映的资产负债表不同。
（二）利润表
首先，新准则中，非同一控制下的企业合并，当投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额部分相当于商誉，不进行摊销。由此可见，新旧准则反映的利润表在投资当年有差异。其次，对子公司的投资由权益法改为成本法核算，在被投资企业盈利的情况下，母公司投资收益会减少。最后，长期股权投资减值准备不得转回的规定也会影响母公司的利润。
三、新准则实施的进步意义
（一）简化了长期股权投资的核算工作
1、在权益法下长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的初始投资成本，简化了权益法核算。
2、长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，该规定一方面简化了会计核算；另一方面防止了一些企业特别是上市公司调节利润，从而在这一方面提高了会计信息的质量。
（二）体现了实质重于形式的原则
一方面，长期股权投资准则在对控制、共同控制、重大影响的界定上，更关注的是投资企业对被投资单位实际权力的大小，而不是仅仅以投资份额的一定比例作为划分标准；另一方面，长期股权投资准则规定净利润的分享以公允价值为基础。这两方面都充分体现了实质重于形式的原则，从而提高了会计信息的相关性。
四、执行长期股权投资准则可能存在的问题
（一）在我国现阶段公允价值是否公允问题
新准则正式引用目前国际上通行的“公允价值”这一计量属性，由于公允价值在各国理论与实务界都已大量使用，随着我国市场经济环境和会计人员素质的不断完善和提高，公允价值的应用是必然趋势。但是，在我国公允价值目前是否真的公允？如何判断？是现实工作中的难题。这对会计人员和审计人员都提出了更高的要求，需要更高的职业判断能力。另外我国目前的生产资料市场、产权市场尚在发展完善之中，公允价值的公允性还值得怀疑，在现阶段使用公允价值肯定有其不可靠的一面，这对会计报表的真实性会造成一定的影响。
（二）投资企业对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算的弊端
新准则规定投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算，编制合并会计报表时应当按权益法调整。这种方法也有其弊端，这是因为：一方面，母公司采用成本法核算，编制合并报表时再按权益法调整，这无疑加大了会计的工作量，也不一定能反映母公司的真实经营状况；另一方面，母公司采用成本法很可能会利用对子公司的控制权，来决定利润或股利分配的多少和比例，这样母公司有权选择所确认的投资收益金额大小，从而为母公司操纵利润留下了余地，母公司会计报表信息质量也就不太可靠了。
新准则的颁布标志着我国企业财务会计核算进入了一个与国际会计惯例趋同的新时期，这是值得我们庆祝的。但是，我们仍要注意到我国经济发展还不很完善，盈余管理仍有一定空间，这就要求会计人员不仅职业道德要高、法律意识要强，而且一定要保持应有的谨慎和独立性。
参考文献：
1、崔献华.长期股权投资新旧准则差异[J].财会审计,2007(4)．
2、财政部.企业会计准则——应用指南(2006)[M].经济科学出版社,2006.
（作者单位：阳泉市南庄煤炭集团公司）
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