我国开征遗产税的制度分析
摘要：遗产税因其重要的经济和社会意义而被世界上许多国家所开征。随着我国经济的迅速发展，个人财富大量增加，居民收入水平差距逐渐加大，社会各界要求开征遗产税的呼声越来越高。文章从我国遗产税的开征意义、税制安排及相关制度准备三个方面进行了分析。
关键词：遗产税；调节分配；总遗产税制
遗产税是以财产所有者死亡以后所遗留下来的财产为征税对象，向遗产的继承人和受遗赠人征收的一种税，属于财产转移税。自1958年荷兰首次开征遗产税以来，世界上已有100多个国家开征了此税。近年来，随着经济和社会发展，私人财富的大量累积和收入差距的扩大，迫切需要开征遗产税。
一、我国开征遗产税的现实意义
（一）完善我国现行财产税制
遗产税是财产税制的重要组成部分。我国的财产课税体系中，包括土地增值税、城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、车船税和契税等。遗憾的是我国一直没有开征遗产税，这在一定程度上制约了财产税调节作用的发挥。遗产税的开征可以进一步完善我国财产税制。同时由于我国个人所得税从设置到征收都未发挥其应有调节作用，所以开征遗产税，可充分发挥其对收入的再次调节作用。
（二）有利于公平社会分配
在“效率优先”、“鼓励一部分人先富起来”的政策引导下，个人财富的积累日渐增多，社会上出现了越来越多的富翁和高收入阶层。同时，我国仍有数以千万计的人徘徊在贫困线和城市低保线以下，高收入者与弱势群体形成了鲜明的对照。世界银行公布的数据显示2006年中国的基尼系数达到0.47，中国人民大学博士顾严研究得出2007年中国的基尼系数达到0.48，早已超过了国际公认的警戒线，这不利于社会稳定和国民经济的协调发展。所以公平社会分配，已成为我国当前经济社会的重要任务。遗产税的开征就成了抑制个人财富无限积聚、公平社会分配的重要手段。
（三）有利于鼓励继承人勤劳致富，形成良好的社会风气
由于继承制度的存在，富人将其生前创造的巨额财富传递给后代，部分继承人由于没有亲身体验过父辈创业的艰辛，会过上令人唾弃的寄生生活。所以我国民间很早就有“富不过三代”的说法，通过征收遗产税，可以在一定程度上限制不劳而获，有利于鼓励勤劳致富，形成良好的社会风气。
（四）有利于提高社会总体福利和促进公益事业的发展
根据经济学的边际效益原理，一元钱对于穷人的边际效益高于富人，国家通过征收遗产税和财政转移支付提高社会的整体福利。另外我国公益事业经费严重短缺，疾病、灾害等各种原因造成鳏寡孤独者需要大量社会善款。可通过设置遗产税中的优惠条款鼓励富人们向社会捐赠，促进社会公益事业的发展。
（五）维护我国主权和税收收益
税收征收权是国家主权的重要内容之一，世界上征收遗产税的国家大多同时采用属人兼属地主义原则，由于我国没有开征遗产税，这就使我国在税收上处于不平等的地位，也不符合国与国交往中的平等互利原则。随着我国对外开放程度加大，遗产税开征可以在一定程度上维护我国税收主权和经济利益。
二、我国遗产税的制度安排
（一）模式选择
１、实行总遗产税制。遗产税有总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制有3种税制模式。总遗产税是对被继承人死亡后遗留的全部应税遗产总额征税，其特点是征管简便，易控制税源，但因未考虑各继承人税收负担能力的差异，有失公平；分遗产税制是对各继承人继承的应税遗产额分别征税，其特点是税负较为公平，但难以控制税源；混合遗产税制是先对被继承人遗留的遗产总额征一次税，对继承人分得的达到一定标准的分遗产额再征一次税，这种税制形式兼有前两种模式的优点，是理论上最优的税制模式，但操作起来极为困难，征管成本较高。考虑我国税收征收管理水平不高，应采用总遗产税制，至于由此带来的税负不公，可采取设置优惠条款予以弥补。
２、遗产赠予合并征税。建立统一的遗产赠与税，以防止纳税人通过生前将财产大量转移而逃避遗产税。由于我国尚未建立起对个人收入、财产及赠与情况的监控制度，税务机关事实上很难掌握的纳税人在较长时间内的财产赠与情况。为了防止纳税人通过赠与避税，可以将纳税人死亡之前一定年限内的赠与财产额纳入遗产税的课税范围。
（二）纳税人
遗产税纳税人的确定采用属人和属地主义相结合的做法，设立居民和非居民纳税人。居民即被继承人在我国境内有住所或在我国境内居住超过一年的，应以其境内境外的全部财产为应税遗产；非居民即被继承人为在我国没有住所或居住不超过一年的，应以其在中国境内的财产为应税遗产，具体纳税人应为：遗嘱执行人；没有遗嘱执行人的为遗产继承人；两者都没有的为依法选定的遗产管理人，不能选定管理人的税务机关应申请人民法院指定。
（三）征税对象及扣除项目
原则上我国遗产税的征税对象应为被继承人死亡时遗留的其拥有所有权的全部合法财产，以及死亡之前10年内赠与他人的所有财产。包括有形动产、不动产和各种财产权利，具体应包括现金、有价证券和各种票据；汽车、船舶等交通工具；机器、厂房等固定资产；保险权、专利权等无形资产和其他财产。但是根据税收公平原则和国际惯例，下列项目应作为扣除项目：被继承人应交未交的各种税金和罚款；被继承人尚未偿还的债务；被继承人的丧葬费用和遗产管理费用；配偶之间遗赠允许扣除50％；被继承人无偿捐赠给政府、农村义务教育、老年康复机构、社会福利单位等公益事业并满足一定条件的财产。
（四）计税依据和税率设计
我国遗产税的计税依据应为按照被继承人死亡时的市场价格估定的被继承人死亡时遗留的各种财产的总值。考虑到我国征收遗产税的主要目的在于公平社会分配，遗产税率应采用超额累进税率，并设有一定的免征额。根据我国现阶段经济发展和居民收入状况，免征额应以不低于100万元为宜。遗产税免征额的制定是要根据社会发展和居民财富状况动态调整。
（五）税收优惠
1、弱势群体照顾。实行总遗产税制模式的缺点之一就是不能根据继承人的具体情况区别对待，难以做到税收公平，而设置相应的税收优惠是解决这一缺憾的有效措施之一。应对下列几种情况予以照顾：继承人为未成年人或高龄老人；继承人为残疾人或丧失劳动能力的人；继承人经济条件极差且分得的遗产额又十分有限，通过减征或者免征遗产税予以适当照顾。
２、公益性优惠。对公益、慈善事业的捐赠列为遗产税的扣除项目是发达国家私人公益捐赠颇多的重要原因之一。我国公益事业经费严重不足，完全可以通过遗产税的相关优惠政策来鼓励和引导私人公益捐赠，以弥补其不足。但由于传统观念的影响和我国经济发展水平相对不高，即使我们像发达国家一样，允许从遗产总额中扣除捐赠额也很难达到一样的效果。我们可以规定遗产总额中除可全额扣除公益、救济性捐赠额之外，若其捐赠额达遗产总额50％以上的，可按原适用税率减半征收。
（六）收入归属及征收管理
由于我国经济发展和居民收入地区差异较大，因此遗产税应设计为中央税，使其能在全国范围内实施调节收入分配的作用。我国的税收征管一直不尽人意，这既有受传统习惯影响，又有征管制度缺陷的原因。而税款征收管理又是遗产税开征过程中最重要、最困难的环节。因此必须制定更为详细的遗产税征收细则，以保证遗产税的征收保持顺利和高效。在总体上应采用“轻税重罚”原则，让纳税人在守法与偷税之间权衡轻重，以增强国民纳税意识，维护国家税法的尊严；在申报上采用以个人申报为主的征收方式，以实现纳税人义务体与法律责任体的统一，避免遗产税款的偷逃现象。
（七）双重征税的避免
世界上大多数国家都已开征了遗产税，而且税制模式不尽相同，因此在国际税收实践中不可避免的会遇到双重征税的问题。必须解决这一问题，以避免因双重征税造成的税负过重，影响社会稳定和国家的宏观调控效果。通常可通过两种办法来解决：一是通过签定双边或多边税收协定来避免签约国之间的双重征税；二是在不能签定或还没有签定税收协定的情况下，可以用税收抵免的方式给予单边免除。
三、我国开征遗产税的相关制度准备
遗产税虽然只是一个小税种，在整个税收收入中所占比例不大，但开征遗产税却涉及到相当广泛的领域，在我国正式开征遗产税之前，必须抓紧时间完善相关配套制度改革，充分做好相关的制度准备，以确保遗产税法的顺利实施。
（一）健全个人财产登记申报制度
准确掌握个人财产状况是控制遗产税税源，防止偷逃税款的必要条件。由于受历史传统和以前计划经济制度的影响，我国长期以来都没有建立起相应的个人财产申报和登记制度。尽管我国已于2001年开始实施储蓄存款实名制，但由于现金交易、尤其是大额现金交易的普遍性，各种灰色收入和隐蔽性收入仍大量存在。因此，为了配合遗产税的顺利开征，应尽快制定有关个人收入申报和财产登记的法律规范，以明确区分个人财产与家庭财产，规定取得、转移财产的必要程序和各部门提供相关信息的义务。
（二）健全个人财产评估制度
遗产税是以被继承人死亡后遗留的遗产的市场价值为税基，所以遗产的市场价值评估就显得尤为重要。我国的资产评估起步较晚，各种评估的方法、程序都处在探索阶段，现行的资产评估制度也不健全，评估事务所的业务主要限于企业的固定资产和工业产权的评估，对特殊商品（古玩字画等）、无形资产等的评估几乎还是一片空白，由于遗产评估工作的特殊性和综合性，对评估师的专业技术要求很高，所以我们必须进一步健全现行资产评估制度，不断拓宽评估范围，丰富资产评估实践，以适应遗产税开征的需要。可借鉴国际经验，由税务部门和民间资产评估机构共同建立由各种专业技术人员组成的权威个人财产评估机构，按财产不同类别，由不同专业领域的注册资产评估师和专业税务评价员来共同完成对财产的估价。
（三）完善相关民事法律规范
我国现行《民法》、《继承法》和《物权法》中规定了有关公民个人财产所有权的归属和财产继承、分割、转让方面的条款，但过于笼统和宽泛，对具体的操作过程及由此引起的相应的税务责任没有做出明确规定，使遗产税征收缺乏相应的法规配合。为此必须对相关民事法律规范有关条款做出相应调整，以满足遗产税开征的需要，如在《继承法》中规定：继承人须凭税务机关开具的完税凭证方可继承遗产，就是非常有效的做法。
经济社会的发展迫切要求遗产税尽快开征，但遗产税开征牵涉方方面面利益关系，而且遗产税制复杂，征管困难，除在开征前需要相关制度协调外，遗产税制还需要在征管实践中不断修正和完善。
参考文献：
1、海涛,王熙.开征遗产税的经济分析[J].中国税务,2008(9)．
2、张炜.浅析我国开征遗产税的制度设计[J].税务研究,2007(3)．
3、蒋晓蕙,张京萍.我国应及时开征遗产税和赠与税[J].税务研究,2005(5)．
4、伊丽娜.中国遗产税开征条件研究[J].财政研究,2007(3)．
（作者单位：马长海，河北农业大学，作者为副教授、西南财经大学博士生；刘梦岩，河北农业大学；段清伟，河北农业大学）
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