浅析长期股权投资准则
摘要：文章通过对新长期股权投资准则与原投资准则的比较，概括了长期股权投资准则的重大变化，并进一步探讨了这些变化对会计实务的影响以及在执行过程中可能存在的问题。
关键词：会计准则；长期股权投资；公允价值
随着我国经济融入世界的步伐不断加快，我国企业进入世界资本市场的步伐也在加快。新准则较旧准则发生了较大的变化，其中新长期股权投资准则的颁布，有效地规范了长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露。新长期股权投资准则的实施不仅简化了长期股权投资的核算工作，提高了相关会计信息的质量，而且对企业财务状况和经营成果产生了较大的影响。因此，分析新准则对于了解、用好新长期股权投资准则具有不可替代的作用。
一、新长期股权投资的主要变化
（一）长期股权投资的初始计量不同
原投资准则没有涉及企业合并形成的长期股权投资的处理方法，其他长期股权投资都按放弃资产的账面价值确定。新长期股权投资准则对初始成本的确定按形成的方式将长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资和非企业合并形成的长期股权投资。
1、企业合并形成的长期股权投资。企业合并形成的长期股权投资又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
2、非企业合并形成的长期股权投资。以支付现金取得的长期股权投资，应当以实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金以及其他必要支出。除以支付现金取得的长期股权投资外，其他方式取得的长期股权投资全部引入公允价值。即以付出资产的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。
（二）成本法和权益法的适用范围不同
原准则规定：不具有控制且不具有重大影响的投资采用成本法核算，控制、共同控制或重大影响的投资采用权益法核算。新准则规定：控制、不具有共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算，其中对受控制子公司的长期股权投资应先采用成本法核算，在编制合并资产负债表时再采用权益法进行调整；对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法进行核算；对被投资企业不具有共同控制和重大影响，并且活跃市场中没有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中的规定执行。
（三）对股权投资差额的处理不同
原准则规定：长期股权投资的初始投资成本大于应享有单位净资产账面价值的差额，计入股权投资差额，并进行摊销；长期股权投资的初始投资成本小于应享有单位净资产账面价值的差额，计入资本公积。而新长期股权投资准则取消了权益法中股权投资差额的核算。新准则规定：长期股权投资的初始成本大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
（四）对减值准备的计提不同
原准则规定长期股权投资的减值可以转回，但转回的金额不得超过已计提数。而新准则不允许将计提的长期投资减值准备转回。新准则规定，企业期末对商誉进行减值测试，其实质是对长期投资的减值测试，如果发生减值，先冲减商誉，商誉减为零后，再确认为长期股权投资的减值，同时资产减值准备一旦提取就不允许转回。
（五）除净损益外的其他所有者权益的处理不同
因被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，原准则要求将其由“资本公积——股权投资准备”转为“资本公积——其他资本公积”；而新准则要求将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
二、实施新长期股权投资的影响
（一）对资产的影响
1、新准则对资产最大的影响在于引入了可辨认公允价值。新准则规定除以支付现金取得的长期股权投资外，其他方式取得的长期股权投资全部以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资采用公允价值计量，引起资产账面价值的波动，从而影响企业的资产总额。
2、对具有控制权的长期股权投资，原准则采用权益法而新准则采用成本法核算，将对企业资产产生一定影响。比如，当被投资企业实现净利时，在权益法下，借记“长期股权投资”账户，企业资产总额将增加；但是在成本法下，并不确认这一收益。这样，新准则下的资产总额就较旧准则下有所减少。
对受控制子公司的长期股权投资应先采用成本法核算，在编制合并资产负债表时再采用权益法进行调整，这样就使得合并资产负债表的资产总额明显增大。
3、旧准则下的“长期股权投资——股权投资差额”属于资产类账户，因为在新准则中取消了“长期股权投资——股权投资差额”的核算，所以将会对企业资产产生一定的影响。若旧准则下“长期股权投资——股权投资差额”为借方数额，则在新准则下取得长期股权投资的以后各期企业资产的数额将有所减少。因为在摊销“长期股权投资——股权投资差额”时，我们借记“投资收益”，贷记“长期股权投资——股权投资差额”。相反若旧准则下“长期股权投资——股权投资差额”为贷方数额，则在新准则下取得长期股权投资的以后各期企业资产的数额将有所增加。
4、新准则规定的资产减值准备一经计提不得转回，将对资产总额产生较大的影响，使企业资产总额较旧准则下减少。这是由于在旧准则下资产减值准备转回时，借记“长期股权投资减值准备”账户，增加了企业的资产总额。
（二）对利润的影响
1、对受控制子公司的长期股权投资由权益法改按成本法核算，造成企业利润的较大变化。
2、新准则取消股权投资差额的核算对企业利润影响较大。按旧准则的规定，长期股权投资采用权益法核算时，股权投资差额按一定期限平均摊销，计入损益。这样对于一些“股权投资差额”较大的上市公司，分期摊销差额会对公司的利润产生重大的影响，即股权投资差额摊销数若为正数显示公司利润将减少，摊销数为负数显示公司利润将增加。与旧准则相比，新准则更加规范、简便，给企业自主调节利润的空间越来越小。新准则取消了股权投资差额，即在以后各期没有了旧准则下的摊销问题，也就没有了在以后各期因为摊销股权投资差额而影响利润的问题。总之，在股权投资差额为正数的情况下，新准则下企业以后各期的利润会较旧准则有所增加，其增加的部分即为旧准则下摊销的股权投资差额的数额。
3、长期股权投资减值准备不得转回将对企业利润产生重大影响。根据《资产减值》准则规定：当长期股权投资存在减值迹象时，应估计其可收回金额（可收回金额应当根据股权投资的公允价值减去处置费用的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定）。当资产的可收回金额低于其账面价值时，说明股权投资发生减值，应当将资产的账面价值减至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值准备损失一经确认，在以后会计期间不得转回，即当确定其发生减值时，应借记“投资损益”账户，贷记“长期股权投资减值准备”账户；当将来投资的价值得以恢复时，不做有关的会计处理。
总之，新长期股权投资准则的实施简化了会计核算，避免了企业利用摊销股权投资差额、计提长期股权投资减值准备来调节利润以粉饰企业财务报表的行为，从而提高了会计信息的质量。
4、由于通过债务重组方式也能够取得长期投资，所以还存在着债务重组的适度运用问题，同样会给利润带来一定程度的影响。比如债务重组的收益我们将其计入当期收益，将会大大增加企业当期的利润，成为操纵企业利润的手段。
（三）对留存收益的影响
1、新准则下，企业合并形成的长期股权投资，长期股权投资初始成本与支付的现金、转让的非现金资产、所承担债务账面价值以及发行股份面值总额之间的差额，应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。这样，新准则下的留存收益就会较旧准则下大大减少。
2、新准则首次执行，尚未摊销的长期股权投资差额全额冲销，并调整留存收益，上市公司2007年年初的留存收益将减少。
3、处置长期股权投资时，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，原准则计入资本公积，而新准则则最终计入当期损益，这样，新准则下的留存收益就较旧准则下明显减少。
三、如何更好地实施新长期股权投资准则
（一）各级政府要出台有关的实施细则
为了使新长期股权投资准则有“法”可依，各级政府要依据准则制定有关的细则及具体操作指南，以供企业会计人员参考。比如：取得各种长期股权投资的具体情况下的会计处理，成本法改权益法以及权益法改成本法如何调整，各种方式下处置长期股权投资的会计处理等。制定的细则要尽量涉及长期股权投资的方方面面。
（二）建立与会计准则配套的监管制度
要想真正实施好新长期股权投资准则，需要建立与会计准则相配套的监管制度。有关部门（比如税务部门、审计部门等）要定期、不定期地对企业的账目进行审查，以保证企业会计处理的准确、规范。另外，加强有关部门的监管力度，有利于防止企业私自调整利润造成的偷税、漏税行为，同时也有利于防止企业利用虚假会计信息来蒙骗信息使用者的行为。
（三）提高会计人员的专业技术和职业道德
为了更好地实施新长期股权投资准则，企业需要做好以下几点：
1、组织企业会计人员学习新长期股权投资准则。新长期股权投资准则作为新《企业会计准则》中变化最大的一项，它的实施给企业会计人员带来了一定的困难。因此，了解、学习并消化新长期股权投资准则，对企业会计人员处理长期股权投资业务具有不可替代的作用。
2、定期对企业会计人员进行培训和考核。作为社会中的一员，尤其是作为有一名会计，要时时刻刻地学习，不断接受并吸收新的会计知识，以适应具体会计工作的需要。企业要适时地对其会计人员进行培训和考核，以保证企业所提供的会计信息的质量。
3、加强企业的内部控制制度。另外，提高会计人员的职业道德也非常重要。新长期股权投资准则大量引入了公允价值，公允价值的确定给企业调整利润带来了一定的空间，因此，企业会计人员的职业判断能力和职业道德也就关系到整个会计报表提供的会计信息的质量。
新长期股权投资准则的变化，体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同，在实质上实现了与国际规则的接轨。通过分析新长期股权投资准则的变化及可能存在的问题，可以更好地掌握和运用新准则，对企业的长期股权投资业务进行规范地处理，为会计信息使用者提供高质量的会计信息。
参考文献：
1、财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社,2006.
2、财政部.企业会计准则应用指南2006[M].中国财政经济出版社,2006.
3、郑庆华,赵耀.新旧会计准则差异比较与分析[M].经济科学出版社,2006.
4、姚金武.谈新会计准则在会计理念上的变化[J].财会月刊(综合),2007(1).
5、申志敏.新长期股权投资准则的变化及其对会计实务的影响[J].会计之友,2006(9).
[作者单位：济南市蔬菜副食品（集团）有限责任公司]
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