减值准则、所得税准则与盈余管理的关系研究
摘要：文章对新减值准则、新所得税准则与盈余管理间关系的相关研究进行回顾和总结，指出当前有关盈余管理与新会计准则的研究大都局限于单个准则对企业盈余管理的影响，很少将多个准则综合考虑进而分析新准则对企业盈余管理的影响。文章通过实证分析，将减值准则、所得税准则对盈余管理的影响通盘考虑，来探讨减值与所得税对企业盈余管理的影响。
关键词：盈余管理；减值准则；所得税；递延所得税
一、问题的提出
在旧会计准则体系下，学术界与实务界对运用会计准则实现盈余管理进行了大量研究和实践。上市公司主要通过“资产减值准备”、“变更发出存货的计价方法”、“利用合并范围变动”、“关联方交易”来实现盈余管理。在新准则颁布后，众多学者也针对新准则对盈余管理的影响进行了研究。提出了新会计准则在一定程度上限制了企业的盈余管理，但同时又在其他方面给企业的盈余管理提供了新的操作空间。其主要研究方法还是从单个准则来分析新准则对盈余管理的影响。
通过对相关资料的研究，本文认为从某一个准则出发，考虑某个新准则对上市公司盈余管理的作用，可以分析出各个准则对企业盈余管理的影响，但企业的盈余是综合指标，其形成是各个准则综合作用的结果。因此，以往的盈余管理研究缺少将多个准则综合考虑来探讨某个新准则对盈余管理的作用。基于此，本文将结合“减值准备”、“所得税”两大准则来分析企业通过计提资产减值来进行盈余管理的效果。
二、资产减值准则与盈余管理的研究现状
在新会计准则颁布实施前，资产减值与企业盈余管理既是学者研究的重点，也是实务界进行企业盈余操作的重点，这点在上市公司尤为突出。赵春光（2006）的实证研究表明：“减值前亏损的公司会以转回资产减值进行盈余管理来避免亏损；减值前亏损并且无法转回资产减值避免亏损的公司以计提资产减值进行big bath，为下一年盈利做准备；减值前盈利的公司会以资产减值进行利润平滑化的盈余管理；减值前盈利的公司会以转回资产减值进行盈余管理来避免盈余下降。”
随着新会计准则的颁布和实施，准则限制了已计提减值的资产可以转回的范围。人们又对“新会计准则”与“盈余管理”的关系进行了诸多探讨。许多学者研究了新准则对盈余管理的限制，同时又提出了新准则创造出的新的盈余管理方式。尤其是关于“资产计提减值”与“盈余管理”的关系。一方面新准则对一部分资产已计提减值就不允许转回，这能够有效减少上市公司利用资产减值准备的计提和转回在不同会计期间调节利润的行为；另一方面新准则扩大了减值准备的适用范围，应当计提减值准备的不再仅限于以往的“八项”资产。存货、生物资产、建造合同资产、金融资产和递延所得税资产等均应在会计期末判断其是否存在减值的迹象，并计提相应的减值准备。
新会计准则对已计提的减值准备不能冲回的限制仅限于部分资产，而存货、消耗性生物资产、递延所得税资产等的减值准备在符合条件的情况下应当转回。所以，一些公司仍然可以依据新会计准则运用新的手段来对公司盈余进行管理。
三、新所得税准则与盈余管理的研究现状
新会计准则颁布实施后，新《所得税》准则要求企业一律采用资产负债表债务法，即首先确认递延所得税资产和递延所得税负债，进而由其变动来确定当期所得税费用，认为只要资产和负债的会计核算符合真实公允原则，所得税费用会计信息自然真实可靠。所得税的会计处理方法也发生了彻底改变，由原来的应付税款法和纳税影响会计法两者选择其一，改变为国际通行的资产负债表债务法。
关于新所得税准则对企业盈余管理的影响，也有学者对其进行了研究。通过对相关文献的分析，本文归纳出主要观点为：一是在资产负债表债务法下，资产的计税基础以及由此产生的暂时性差异计算非常有弹性；二是税率变动后需要对递延所得税费用按变动后的税率进行核算，这将使得上市公司很容易利用该准则来进行盈余管理；三是上市公司通过递延所得税资产和递延所得税负债的确认，来调节递延所得税费用，进而调节利润表中的所得税费用，甚至有可能出现所得税收益，从而实现虚增或虚减当期净利润的目的。从以上分析可知，当资产的计税基础和账面价值不一致时就可产生递延所得税，进而影响递延所得税费用与所得税费用。
四、新所得税下，企业运用资产减值进行盈余管理的影响分析
在新资产减值准则下，企业已计提的固定资产减值准备在资产处置之前不得转回。那么固定资产计提减值是否没有盈余管理的作用？计提减值后资产的账面价值与计税基础产生差异，这会影响递延所得税进而影响所得税费用、利润。那么计提固定资产减值对盈余管理的作用又是什么？
通过上述有关新准则对盈余管理影响的分析，可以得出两点：第一，在新减值准则下，企业计提的固定资产减值在资产处置前不得转回，企业通过简单的计提减值与转回来实现盈余管理已不可能。在固定资产的使用期间内，无论是减值损失的计提还是折旧的计提对利润的影响都是确定的，但是损失和费用在不同会计期间的分布是不同的，因此会影响不同会计期间的利润，产生了盈余管理的空间。例如：企业可能通过计提固定资产减值损失来降低某一会计年度利润甚至出现巨额亏损，由于资产减值损失不得转回，并且在固定资产的剩余使用寿命内要重新调整折旧的计提数额，在随后的年度内折旧额将大幅度减少，利润将大幅度增加，可能对亏损公司特别有利。
第二，新所得税准则要求企业一律采用资产负债表债务法，当资产的计税基础和账面价值不一致时就可产生递延所得税，进而影响递延所得税费用与所得税费用，最终影响盈余。
当单看计提固定资产减值时，企业有可能通过计提减值来实现损失和费用在不同期间的分布进而影响不同会计期间的利润。但当引入所得税准则后，由于企业采用资产负债表债务法，当资产的计税基础和账面价值不一致时就可产生递延所得税，进而影响递延所得税费用与所得税费用，最终影响盈余。因此，所得税对企业用计提减值损失来实现损失和费用在不同期间的分布有相应的抵消作用。基于此，为了测量减值损失、折旧费用、所得税费用、利润间的影响程度。本文在下文中引入一例，运用数据分析来探讨他们间的关系。
五、案例分析与结论
为测算固定资产减值、所得税与企业盈余的关系，在下列举例分析中做以下假设：
第一，A企业利润总额分为“扣除折旧前利润总额”和“扣除折旧后税前利润总额”，分别测算由于计提减值，导致折旧前后不同进而对利润的影响。
第二，企业在算每年的所得税时，除固定资产减值需要确认纳税调整外，无其他纳税调整事项。
第三，在2001-2010年期间，企业固定资产原值只有1000，按直线法提折旧，无残值，税法与会计规定一致。
第四，企业在这10年期间的未扣除折旧费的税前利润总额皆为2000。
通过表1分析，可以得出如下结论：
第一，在新会计准则下，由于大部分计提的资产减值损失在资产处置前不得转回，因此通过大量计提资产减值损失，然后在以后年度转回进行盈余管理已不现实。
第二，通过计提资产减值损失（尤其是固定资产），可以调整减少以后年度入成本费用的“折旧费”，进而调整增加以后年度利润。
第三，在新的所得税准则的规定下，实行资产负债表债务法，企业计提的减值损失税法不认可。所得税准则要求确认“递延所得税资产”，而递延所得税资产会在计提减值损失的当期减少所得税费用，相当于调增净利润。在后面各期（直到计提减值的固定资产使用到期的时段内）会调增所得税费用，相当于调减净利润。
第四，综合来讲，对固定资产提大额减值可以通过调减以后期间折旧费而调增利润总额，但递延所得税在以后相同期间会降低调增净利润的效果。
参考文献：
1、沈烈,张西萍.新会计准则与盈余管理[J].会计研究,2007(2).
2、李向红.新会计准则对上市公司盈余管理的影响分析[J].会计之友,2007(8).
3、财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
4、赵春光.资产减值与盈余管理[J].会计研究,2006(3).
5、刘泉军,张政伟.新会计准则引发的思考[J].会计研究,2006(3).
（作者单位：北京化工大学经济管理学院。其中王伶为该学院副教授，硕士生导师）
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