新会计准则对于研发费用的会计处理
摘要：新会计准则实施后，允许企业对于研发费用的处理采取部分资本化，实现了国际会计准则在研发费用处理方法上的趋同。文章回顾了我国研发费用处理变迁和现行会计制度下如何进行研发费用会计处理和披露，并对存在的难点问题进行了分析。
关键词：研发费用资本化；会计处理；披露
一、研发费用处理的类型
目前，越来越多的企业重视新产品、新技术的开发，企业对于研发的投入逐年在提高。研发投入是保证企业技术创新的资金来源，也是提高企业综合实力的重要保障。顾名思义，研究和开发费用即研究与开发某项目所支付的费用，一般是指用于研发活动的设备设施费、材料费、人工费、合同服务费、外购无形资产费以及有关间接费用等。目前国际上有关研发费用的会计处理方法主要有三种，分别是全部费用化、全部资本化和部分资本化。不同会计处理方法，将直接影响企业的经营业绩。全部费用化处理，即将研究与开发费用在发生时全部确认为费用，计入当期损益。这种处理方法符合谨慎性原则，核算比较简单，但是费用化会引起当期利润减少，企业管理者为了追求短期利润最大化，就可能减少研发投入，不利于企业创新发展。实行全部资本化处理，研发费用发生时全部予以资本化，作为长期资产分期摊销，计入相关成本。这种方法符合权责发生制原则，但不符合谨慎性原则，并且可能导致企业高估资产和收益。研发费用实行部分资本化，这种做法的特点是将符合某些特定“条件”的研究开发费用予以资本化，其他研发费用则在发生时计入当期损益。国际会计准则委员会对研发费用的会计处理也采用此法。此种方法避免了全部费用化和全部资本化的缺点，但是在确定是否资本化时的界限不好把握，容易给管理者操纵利润的机会。
二、我国企业研发费用处理的变迁
对研发费用的会计处理问题是国内外会计准则争论的焦点问题。我国原准则规定：“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”。显然我国对研发费用是采用全部费用化的会计处理方法，对于企业日常发生的研发费用通常计入“管理费用”。然而，该准则实施以来，不断受到人们的批评。全部费用化处理除了减少当期利润外，还可能被企业用来平滑利润。我国财政部于2006年2月颁布了新会计准则，其中第6号准则《企业会计准则——无形资产》中对研发费用处理做出了明确规定，主要是借鉴国际会计准则的处理方法，对研发费用处理实行有条件资本化。新准则将无形资产的开发分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查；开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成本或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。新会计准则规定，研究阶段的支出应当计入当期损益，即费用化处理，因为在项目的研究阶段，企业不能证明存在将产生未来经济利益的无形资产；而开发阶段的支出，如果满足一定的条件，可进行资本化处理，计入无形资产。对于开发阶段的支出，在同时满足以下五项条件，可以确认为无形资产：一是从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图；三是无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；四是有足够的技术，财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。对于无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应当将其全部费用化，计入当期损益。新会计准则实施后，对于研发费用采用有条件资本化。并要求企业设置“研发支出”账户用来反映研发费用，在“研发支出”下分别设置“费用化支出”和“资本化支出”明细科目，用以反映费用化和资本化的研发费用。这种处理方法和国际会计准则规定一致。
三、研发费用部分资本化会计处理和披露
按准则规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合条件的支出计入当期损益（管理费用）。如果是自行开发无形资产，发生的研发支出，未满足资本化条件的，借记“研发支出-费用化支出”科目，满足条件的，借记“研发支出-资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研发开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出-资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出-资本化支出”科目。新会计准则，规定在资产负债表中增设“开发支出”项目，用来反映企业开发无形资产过程中能够资本化形成无形资产成本的支出部分。根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列。在资产负债表的“管理费用”下应单独设置一行“研究与开发费用”项目，用来披露企业本期发生的“研究开发费用”总额。
四、实施研发费用部分资本化处理的意义
第一，这是符合我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同的要求。会计准则国际趋同是一个国家经济发展和经济全球化的必然选择。自2005年以来我国建成了与国际财务报告准则实质性趋同的企业会计准则体系，实现了新旧转换和平稳有效实施。
第二，内地采用研发费用资本化处理后，对于一些同时发行H股的上市公司来说，需要按照香港会计准则编制和中国公认会计准则来编制财务报表，这样可以减少报表之间的差异。
第三，从会计信息质量的可靠性要求来看，实施研发费用部分资本化更加可靠。可靠性要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息。企业在自创资产时，前期发生的研发费用往往数额较大，后期发生的注册费、律师费等数额相对较小。如果按照原准则要求将数额较大的研发费用计入当期损益，而数额较小的注册费等计入成本，这样会少计无形资产成本，企业的投入和产出在会计报表上无法得到正确的反映。新准则规定符合条件的研发费用予以资本化，这样报表中的资产、费用和利润等数据才更具有可靠性。
第四，研发费用部分资本化可以避免企业管理当局的短视行为。企业进行无形资产开发可能要经过数年的时间，开发费用本质上看属于资本性支出，具有明显的后效性。管理者的任期不是永久性的，如果按原准则要求将研发费用全部计入损益，必然引起当期利润的下降，直接会影响管理者经营业绩，导致管理者不愿意利用新技术和新方法，从而损害企业长期利益。对于高科技上市公司而言，采用新会计准则下的研发费用有条件资本化的会计处理方法，提高企业在开发投入上的热情，促使企业开发新产品、新工艺和新技术， 增强技术创新能力，增强企业的长期发展能力。
五、实施研发费用部分资本化的难点
研发费用部分资本化的前提是区分研究费用和开发费用，也就是区分两个阶段。但是企业很难判断哪些活动属于研究阶段范围，哪些活动属于开发活动范围，实际的操纵性比较差。在实施研发费用部分资本化碰到的难点，表现在：一方面，区分标准和如何区分主要依赖于企业的判断，在实际操纵中，会给本身不精通科学技术的会计工作者和相关人员工作带来很大难度。尽管准则规定了在开发阶段发生的费用可以资本化的五项条件，对这五项条件的判断同样在一定程度上具有主观性。另一方面，企业在技术性信息方面具有绝对的优势。外部人对于企业的研发费用化政策很难有清晰的了解，因此上市公司可能利用研发费用的资本化调节利润。企业管理者为了提高当期利润，可能会扩大予以资本化的研发费用范围，将归属于研究阶段的支出列作开发阶段的支出，从而对部分或全部支出进行资本化处理，虚增当期利润和当期资产。反之，如果企业管理者为减少当期利润，人为地将应归属于开发阶段的支出列作研究阶段的支出，从而将全部支出费用化，计入当期损益。虚减当期利润和当期资产，这些人为操作利润，审计人员和监管部门是很难查清的。
参考文献：
1、李萌华.研究与开发费用会计处理的国际比较及分析[J].商业会计,2006(12).
2、鲍亮,唐洋.关于研发费用资本化与费用化的思考[J].会计之友,2007(1).
3、张宇璐.研发费用核算的国际化比较[J].会计之友,2009(2).
（作者单位：山西晋煤集团赵庄煤业有限责任公司）
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