资源税改革研究
摘要：我国经济的高速增长在很大程度上依赖资源的大量投入，资源税的调节对国民经济的作用日益显著，但我国现行资源税存在诸多问题，不利于资源税功能的发挥。文章首先分析了现行资源税存在的问题，其次对资源税改革作出基本的理论分析，最后提出了现行资源税改革的建议。
关键词：资源税；问题；改革；建议
资源税是以各种应税资源为征税对象，体现国有资源有偿使用而征收的一种税。1984年我国开始开征资源税，当时主要是对石油、天然气、煤炭等三种矿产品超过12％的部分征税；1993年国务院对资源税暂行条例进行修订，规定自1994年起，对原油、天然气、煤炭、其他非金属原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、盐等七类资源产品征收资源税；2004年以来，国家对资源税又进行了多次调整，但历次资源税的调整并没有对其进行根本性变革，随着经济的快速发展，资源税改革的呼声越来越高。
一、现行资源税存在的问题
（一）征收范围过窄
目前我国仅对煤炭、石油和天然气、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐等七种产品征收资源税，土地、水、森林、草场等众多自然资源，至今仍未纳入资源税的征收范围。虽然资源税税目并未包含以上资源，但是这些资源的开发利用在我国却十分普遍，没有对这些资源征收，既不利于它们的全面保护，也不利于它们的持续有效的利用。另外狭窄的征收范围导致资源价格进入市场的成本较低，过度开发严重，对环境有着严重的破坏。
（二）计税依据选择有误
我国现行资源税暂行条例对资源税的课税依据做了如下规定：“纳税人开采和生产应税产品销售的，以销售数量为课税依据；纳税人开采和生产应税产品自用的，以自用数量为课税依据。”这种规定使企业对已经开采而无法销售或占用的资源可以不付任何税收代价，企业在开采资源产品时，无需为开采过程中发生的资源浪费付出代价，因此企业既不必考虑采用先进生产技术以提高开采效率，又不必考虑资源开采的及时性，从而造成了资源的大量浪费与积压。
（三）从量计征的调节作用微弱
我国资源税实行从量计征，根据不同资源产品及资源条件的差异，区别不同的开采单位，实行差别税率。随着市场化改革的推进，资源产品价格已经由计划调节转变为市场供求决定，而资源税的从量征收方式无法体现税款与资源价格变化的关联，阻止了资源税对不同企业的产品利润调节功能的发挥。资源税从量计征的方式也使得资源税收入未能跟上资源价格的上升，进而导致资源开采行业利润剧增，增加了资源开采行业和其他行业的收入差距。
（四）资源税税额过低
目前资源税的单位税额只是部分地反映了资源的级差收入，这也使应税资源的市场流通价格不能反映其内在价值，造成资源的过度使用。过低的资源税单位税额限制了资源税税收调控作用的发挥空间，弱化了资源税对资源的保护作用。具体来看，除1995年外，其他年份增长缓慢，近几年国家调整了部分资源税税额后，资源税收入有了迅猛的增长。但即便如此，2007年我国税收总额达到49449亿万元时，资源税收入也仅为261亿元，资源税收入占全国税收总收入的比重仅为0.53％，资源税在整个税收体系中的地位明显偏低，限制了其应有功能的发挥。
（五）税费并存，相互混淆
我国目前对于资源除了实施一定的税收调节外，还辅之以各种形式的收费调节，形成税费并存的格局。1994年税改后资源税既具有原有的调节级差收入的性质，还具有“资源补偿费”的性质。这种具有相近的性质和作用，却采取不同的征收形式的做法，造成资源税费关系紊乱，严重削弱了资源税的地位作用。
二、资源税改革的理论分析
（一）科斯定理
科斯定理指出，只要产权明确，并且其交易成本很小，市场有效率均衡与开始时将财产赋予交易的哪一方无关。但现实中运用科斯定理解释外部性问题不一定真的非常有效。
第一，产权无法明确地加以界定。例如空气这种资源，在历史上就是大家均可使用的共同财产，很难将其产权具体分派给哪一方；有的资源的产权即使可以明确界定，但由于社会、文化、道德的不一致性等问题也使得无法消除外部不经济的状况。
第二，已经明确的产权不能保证总是合理转让。交易的过程涉及到信息是否充分、交易双方是否达成一致、交易成本是否过高等问题。
第三，明确产权的转让同样有可能实现不了资源的最优配置。在产权的转让过程中有可能出现产权的实际转让量与理论最优值不相等的状况。
（二）庇古税
环境经济学家经过研究表明，环境恶化同经济发展之间存在倒U形关系。具体而言就是，经济发展的较低阶段，环境恶化程度较小；经济发展的中期，环境恶化严重；到了经济发展较高的阶段，环境状况将逐渐得以改善。这一假定被环境经济学家们称为环境库兹涅茨曲线。
我国目前尚还处于经济发展中期，即经济发展的同时，环境状况将恶化，这就给资源税的调整和深化提供了良好的契机。资源税是将负外部性内部化的有效的手段，而负外部性最典型的例子就是环境污染。英国经济学家阿瑟•塞西尔•庇古在发展了马歇尔的外部性理论的基础上提出了庇古税收理论，最早提出政府可用税收调节环境污染的思想。庇古认为，私人成本与社会成本不一致是导致市场配置资源失效的主要原因，政府可以通过征税或者补贴来矫正外部性问题，即通过“庇古税”将私人成本与社会成本相适应。
但是“庇古税”也存在自身的不足。税收本身并非中性，税收增加必将导致一部分社会福利损失；另外，实施“庇古税”，需要政府具有充分的信息，准确的度量负外部性的大小，而这并不容易做到。
三、现行资源税改革的建议
按照全面建设小康社会的基本思想和“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革基本要求，确立资源税的应有地位，对照前述资源税现存的各种问题，对现行资源税改革做如下建议：
（一）扩大资源税征收范围
为解决现行资源税征收范围太窄的实际状况，我国应该大幅度扩大资源税的征收范围，不仅应该把不可再生的资源全部列入资源税的征收范围之内，还应该把包括水资源、森林资源、草原资源、土地资源、沙漠资源、地热资源、滩涂资源、海洋资源、燃料资源等可再生资源也全部纳入资源税调节范围，体现出真正意义上的“大资源税”概念。在执行过程中，可以选择以矿产资源、土地资源和森林资源为主要调节对象，同时还可以将土地使用税、水资源费等合并，使之成为资源税的一个税目，从而建立起一个具有所有权性质的生态物质资源税制。
（二）完善计税依据
资源税计税依据不合理已经严重影响了资源税调节功能的发挥，本着简化税制的原则，将资源税计税依据从现行的按开采或者生产应税产品的销售数量或自用数量改为按开采或者生产应税产品的实际产量计征，这样能更好地发挥资源税的调节功能。计税依据的改变，一方面能体现国家对资源的调控和保护思想，另一方面也能通过物质利益刺激纳税人合理开采，使企业积压的资源产品也负担税收，引导企业出于利润最大化的目的珍惜与节约国家资源，避免过度开采，减少积压和浪费。
（三）计征方式从量计征改为从价计征
为了有效利用资源、保护资源，资源税的课税依据应改为按应税产品的开采或生产数量的市场价格计税，而不是按照现行的从量计征的方式。从价计征是以征税对象的价格为标准，按照一定的比例计税，其受价格变动的影响明显，与征税对象的数量也有紧密关系。通过从价计征的方式有利于通过资源税调节产品利润，提高资源进入市场的税收成本，使有限的资源能够得以更好的开发利用。从价计征的方式也能更好的体现在市场经济体制下，价格自由变化的情况下，税收和价格之间的联动性，防止由于价格的大幅度变化而引起资源税功能的弱化。
（四）提高资源税收入比重
一个税种地位高低，除了受到税收立法层次等因素的影响之外，更重要的还是看这个税种所带来的收入量的多少以及这些收入在总收入中所占比重的高低。现行资源税不受重视，与其税收收入太少，资源税税率过低，组织收入的功能弱化是分不开的。要想提高资源税的地位，必须需要提高资源税收入总量，使之在总收入中的比重得以加强，而要做到这一点就必须提高资源税的税率。但是提高资源税税率并不能将所有资源一视同仁，不加区分，原油、天然气、煤炭等资源较为稀缺，而且其开采、生产和使用过程中会产生较大负外部性，因此对于这类资源就应该要大幅度提高其适用税率；对再生周期较长的耕地资源、原始森林资源、草场资源、滩涂资源、海洋资源和相对稀缺的水资源，从保护这些资源本身出发，也应该大幅度提高其适用税率；其他非金属矿原矿、黑色金属矿、原矿、有色金属矿原矿等资源可以实现循环使用，但其开采过程对生态环境会造成一定影响，并且这些矿产资源本身也属于稀缺资源，因此对于这些资源的适用税率应该提高，但不宜提高幅度太大。
（五）清费立税
通常收费的理论依据是公共部门为社会成员提供特定服务和特定设施而收取的经济补偿，收费适用的是利益报偿原则和成本补偿原则。但从目前的资源品税、费负担来看，过多的收费严重地侵蚀了税基，弱化了资源税的调节功能。且许多对资源的收费，从其性质看是应该属于税收范畴，本身就应该通过资源税来征纳。因此，从清费立税、减轻负担、强化税收功能的角度出发，全面清理现行资源各类收费项目，并逐步将这些收费转变为税收是强化资源税调控的重要环节。目前，可首先将矿区使用费、矿产资源补偿费等改为矿产资源税，水资源费改为水资源税等，由税务机关统一征收，通过对这类费改税的试点，逐步推进并完善这项工作，既能促进资源的合理开发和有效使用，又能保证政府的权益，还能促进企业的良性发展。
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(作者单位：武汉大学东湖分校)
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