浅析所得税会计中会计观念的转变
摘要：现行所得税会计准则中规定的资产负债表债务法与我国传统所得税会计核算的方法（即应付税款法、递延法及利润表债务法），在所得税费用确认计量方面存在较大的差异，这种差异的产生根本在于会计理念的变化。只有准确把握会计理念，才能正确核算所得税费用。文章正是基于会计准则制定观念已由收入费用观转向资产负债观，所得税费用的分摊观念已由无跨期分摊观转向跨期分摊观展开论述，以帮助会计人员树立正确的会计理念，准确把握所得税会计的核算方法。
关键词：所得税会计；资产负债观；跨期分摊观；转变
财政部于2006年2月15日颁布并于2007年1月1日实施的《企业会计准则第18号——所得税》中规定我国企业对所得税的核算采用资产负债表债务法。它充分借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》的做法，体现了与国际惯例趋同的原则。
所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果，两者分离的程度和差异的种类直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，确定两者之间形成的差异（即应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异），继而确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。这一准则规定的资产负债表债务法与我国传统所得税会计核算方法应付税款法、递延法及利润表债务法在所得税费用确认计量方面存在较大差异，这种差异的产生的根本在于会计理念的变化，本文对此进行分析探讨。
一、会计准则制定观念的转变——由收入费用观转向资产负债观
现代会计理论认为会计准则的制定有两种观念，即资产负债观和收入费用观。收入费用观要求准则制定者在准则制定中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。资产负债观，是指准则制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，首先试图定义并规范由此类交易产生的有关资产和负债的计量。然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。
（一）会计准则制定的收入费用观
收入费用观坚持，必须首先按照实现原则确认收入和费用，然后再根据配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来，确定收益。因此，确定收益的计算公式是：
利润=收入-费用+利得-损失
收入费用观下，必须首先确认收入和费用，然后才能据以确定收益，因此可以得到各种性质的收益明细数据，这些明细数据比一个收益总额无疑更为有用，这是收入费用观最大的优点。但是，由于收入和费用都要追溯到原始的交易或事项所确定的数据，因此，历史成本计量成为确认收入和费用的较为现实的计量属性选择。而收入费用观也就几乎具有了历史成本计量的一切弊端，这些弊端随着经济环境变动性和交易活动复杂性的增强，日益显现出来。此外，收入费用观强调收入和费用必须配比，配比原则是收益确定的核心，而那些不符合配比原则要求但又会对企业的收入或费用产生影响的项目，将作为跨期项目暂计到资产负债表中去，等到下一个会计期间再将其逐步转入利润表。例如，资产负债表中的各种待摊销费用、递延支出、预计收益等，这使得资产负债表成为前后两期利润表的过渡或中介，大大降低了资产负债表的有用性。
传统的所得税会计核算所遵循的是收入费用观，无论是应付税款法还是纳税影响会计法，都是通过会计利润，确认所得税费用，从而计算出净利润。纳税影响会计法又分为递延法和利润表债务法。纳税影响会计法是把本期由于暂时性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。在递延法下，资产负债表上递延税款的余额并不被认为代表企业真实的收款权利或付款义务。可见，传统的所得税会计核算方法无法保证资产负债的真实公允。
（二）会计准则制定的资产负债观
资产负债观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增加额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，所以：
收益=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）
按照上述等式，在资产负债观下，收益的确定不需要考虑实现问题，只要企业的净资产增加了，就应当作为收益确认。
在资产负债观下，对交易和事项的会计处理包括确定资产和负债以及与这些交易或事项相关的资产和负债的变动。在所得税会计准则制定中秉持资产负债观，旨在规范确认递延所得税资产或负债，而未涉及所得税费用的核算问题。只要资产和负债的会计核算符合真实、公允原则，所得税费用会计信息自然真实可靠。
所得税核算的资产负债表债务法正是坚持资产负债观念，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。这一方法保证了资产负债表中所反映的递延所得税资产和递延所得税负债与资产和负债概念的符合性，也保证了资产负债的真实公允。
（三）会计准则制定的资产负债观的全面确立
国际会计界，在安然等一系列美国会计丑闻之后，美国证券交易委员会（SEC）在其针对会计准则改革的报告中呼吁FASB在制定会计准则时，应以资产负债观全面取代收入费用观。从国际会计准则的发展看，资产负债观正日益得到人们的广泛认同，这表明人们对“真实公允”更为强烈的追求。相比而言，资产负债观更为注重交易和事项的实质，并采用一种财务报告使用者易于理解的方式在财务报告中反映这些交易或事项的结果。
在我国，会计准则的制定也向资产负债观转变。一方面资产通过计提八项减值准备，力求保证资产负债表会计信息的真实公允，积极向资产负债观靠拢。另一方面又废弃原会计制度规定的应付税款法与递延法或利润表债务法的所得税会计处理，由于这几种方法忽视了产生纳税影响后果的交易或事项对企业当期及后期纳税影响对应的资产（负债）的合理确认与计量，无法保证资产负债的真实公允，因此放弃了这几种所得税的核算方法（即收入费用观），而选择了资产负债表债务法，会计理念也转向了资产负债观。在会计理念由收入费用观转向资产负债观的同时，由于税法倾向于收入费用观，二者目的及所处发展阶段不同不可强求。但所得税会计作为会计的一个组成部分应当以整个会计体系的指导理念为根本，秉持资产负债观，力求所得税会计核算体现“真实公允”的原则。
二、所得税费用分摊理念的转变——无跨期分摊理念转向跨期分摊理念
所得税会计处理的核心问题是所得税费用的跨期摊配。所得税分配主要是对暂时性差异而言的，由于存在暂时性差异，会计利润与应税利润可能不同，究竟是以本期应税利润计算的应付所得税作为本期所得税费用，还是以本期会计利润计算的所得税影响数作为本期所得税费用，目前仍有不同看法。如果以每期应付所得税作为本期所得税费用，则无跨期分摊问题（即无跨期分摊理念）。如果以每期会计利润计算的所得税影响数作为所得税费用，则因会计上的收入可能在其他年度课税，其费用也可能在其他年度抵减应课税利润，即产生跨期分摊问题（即跨期分摊理念）。
（一）无跨期分摊理念
无跨期分摊理念主张不对所得税作跨期分摊。有课税所得，才会缴纳所得税，每年应缴纳的所得税根据税法规定的应税利润与税率计算而得，而不是根据会计利润计算出来。所得税是根据所有应税利润计算出来的，而不是分别计算各项课税所得项目，个别课税所得项目并无明确的所得税影响数。虽然所得税的跨期分摊符合配比原则，但是配比原则并不具备相关性。以本期应付所得税作为本期所得税费用，易被用户所理解，而且与跨期分摊相比，会计处理较为简单。以本期应付所得税作为本期所得税费用，有助于预测未来的现金流量。在大多数情况下，递延所得税负债可能永远不用支付，或者很久以后才用支付。所得税申报表确定所得税的法定负债，这也应是财务报表上所确认的费用，因为所得税只有在征税时才构成费用。
依照这一主张，在会计处理上，相应地采用应付税款法，即将本期税前会计利润与应税利润之间的差异所造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，当期计入损益的所得税费用等于当期应交的所得税。
（二）跨期分摊理念
无可否认，所得税不作跨期分摊时，其所得税费用为将来应缴纳税款的估计数。许多人认为，这一结果仍无助于预测未来应纳税款，此外，确认的所得税费用与税前会计利润缺乏关联；而且使所得税费用与产生所得税的项目无法配比，不符合配比原则。
在所得税跨期分摊时，暂时性差异的所得税影响数应列为所得税费用的一部分，并同时将这一影响数列示在资产负债表上。
主张所得税作跨期分摊的理由如下：
1、所得税为企业的一种费用，所得税费用与其他费用项目一样，均应采用“应计”、“递延”、“估计”等会计程序。在持续经营假设下，所得税也将继续发生。
2、所得税作跨期分摊时，使所得税费用与作为税前会计利润的所有所得税影响数有关联，较符合配比原则。
3、所得税作跨期分摊时所确认的递延所得税资产和递延所得税负债符合资产和负债的定义，从而可分别在资产负债表中列为资产和负债。
4、不作跨期分摊时，各年度的税后会计利润将随着暂时性差异的变动而变动，不利于预测未来盈利及现金流量。
纳税影响会计法和资产负债表债务法都采用了跨期分摊理念，即将本期税前会计利润与应税利润之间的暂时性差异所产生的所得税影响数，递延到以后各期。因此，按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。这既体现了配比原则，又真实地反映了资产负债表中的会计信息，能够更加满足会计信息使用者决策的需要。
会计核算方法的改变无疑体现着会计理念的转变，但会计理念转变的根本原因在于社会经济环境的变化，作为会计工作者只有及时更新会计观念，才能适应经济环境的变革，才能准确无误地做好本职工作。
参考文献：
1、财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2007.
2、中华会计网校.新企业会计准则精读精讲[M].人民出版社,2006.
3、汤云为.高级会计学[M].上海三联书店,1995.
（作者单位：李海燕，河北出入境检验检疫局，作者为会计师；祁钧业，河北经贸大学会计学院，作者为教授）
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