环境会计信息披露模式的相关问题探讨
摘要：如何真实有效地向利益相关者及社会公众披露环境会计信息，即采取怎样的环境会计信息披露模式是我们必须探讨的重要课题。目前对环境会计信息的披露主要存在3种模式：对现行会计报告改进披露；编制环境会计报告单独披露；对现行会计报告涵盖不了的部分单独披露。这3种模式各有利弊，环境会计信息模式三是当前我国环境会计信息披露比较现实、理想的模式。
关键词：环境会计信息；披露模式；环境资产；环境负债
一、环境会计信息披露的必要性
（一）披露环境会计信息是坚持可持续发展道路的必然要求
在可持续发展中，它强调了两个持续性：一是当代人的经济可持续发展，当代人要对过渡耗用的资源进行补偿，不能蚀本；二是后代人的经济可持续发展，当代人不可侵占后代人的环境基础。企业对环境会计信息适时、适当的披露可以反映出企业对资源的配置使用情况，反映企业是否让资源保持良性循环的基础上，取得最佳经济效益。所以通过环境会计信息披露，可以促进企业履行它对后代人的义务，加强企业环境保护设施的投入，自觉缴纳排污费，按申报规定，在恰当的地点按量排污。
（二）披露环境会计信息是绿色GDP核算的必然要求
传统的国民经济核算是将国内生产总值扣除固定资产消耗，作为国内生产净值，它包括个人消费支出、个人总投资、政府支出及净出口等，并且国内生产总值的核算只限于货物和服务，而排除了环境因素，许多与环境相关的支出，耗费都被排除在国内生产总值以外，从而没有真实地反映经济增长，造成国内生产总值的虚假繁荣，更不能使环境资源通过GDP得到补偿。目前许多国家都已经重视这个问题。将环境因素纳入国民经济核算体系后，测算出的经济增长比例要远低于原来的比例。
（三）披露环境会计信息是市场经济的内在要求
市场经济要求资源的优化配置，任何经济资源都要通过市场进行企业间的交换流动。环境会计信息可以及时地反映企业的环境资源。同时，企业发生的与环境相关的耗费支出也会涉及到企业相关资产的流出，这些经济行为都体现了市场经济的特点。所以环境会计信息利于企业资源参与市场，在市场中进行优化配置。
二、环境会计信息披露的模式
（一）环境会计信息披露模式一——对现行会计报告加以改进
第一，在现有会计报告内披露，不单列项目将相关环境会计信息糅合到现有会计报告的相关项目之中予以披露，不单独列示环境会计要素各项目。例如，企业将其拥有的矿藏、森林、草原、土地等环境（资源）列为一般资产，将其环保设备列入一般的固定资产；将其有偿购入的矿藏、森林、草原、土地等环境（资源）或购入环保设备等所形成的环境负债列入一般的负债；将其以吸收投资形式取得的矿藏、森林、草原、土地等环境（资源）及环保设备所形成的环境所有者权益列为一般所有者权益（股东权益）；将其环境预防与研究开发成本、环境资产折耗、环境保护成本（如企业为治理环境和恢复环境而发生的支出以及对“三废”处理成本、厂区绿化美化支出等）、环境污染成本（如企业排污受罚、超标受罚、环境诉讼赔偿支出等）、环境其他支出（如职工环境培训支出、社会环境宣传支出、社会环境赞助支出）等环境成本费用支出列为一般成本费用支出；将其废物再利用收益、绿色产品收益等环境收益列为一般收益。
第二，在现有会计报告内披露，单列项目将相关环境会计信息在现有的会计报告中披露，增列环境会计要素有关项目，并单独列示。例如，在资产负债表中设置若干单独的项目，以反映企业拥有的环境资产、环境负债、环境所有者权益或环境股东权益；在利润表中增设单独的项目，以反映企业发生的环境成本费用支出和实现的环境收益；在现金流量表中单独设置项目，列示企业发生的与环境（资源）相关的现金流入及现金流出情况。
（二）环境会计信息披露模式二——编制单独的环境会计报告
1、单独编制环境资产负债表、环境利润表、环境现金流量表及其附表。环境资产负债表的设计仍分为3大部分：第一，环境资产。其包括短期环境资产：环境存货（其中环保物资、环境资源产品、治理“三废”再生品、资源代用品、绿色产品等分别列示）、应收环境（资源）产品款；长期环境资产：长期环境资产原值（其中环境资源、环保设备分别列示）、累计环境资产折耗、长期环境资产净值；环境资产总计。第二，环境负债。其包括环境（资源）借款；应付环保设备款；应交环境资源税；应付环境（资源）款；应付排污款；环境负债合计。第三，环境所有者权益（或股东权益）。其包括环境成本；环境资本公积；环境利润；环境所有者权益合计。若采用账户式结构，左方为“环境资产”，右方为“环境负债和环境所有者权益（或股东权益）”。
环境利润表应根据“（直接）环境收益-环境成本费用支出=环境利润”进行设计。表中的“直接环境收益”项目及其明细项目是指那些应该计入本会计期间的直接环境收益，不包括间接环境收益（或间接环境效益）。表中的“环境成本费用支出”项目及其明细项目是指应该计入本会计期间的环境成本费用支出，不包括已资本化并计入环境资产或环保设备价值的环境支出。环境利润表的设计仍采用报告式结构：第一，直接环境收益。其包括环境（资源）产品收益；治理“三废”再生品收益；资源代用品收益；绿色产品收益；取得污染损失赔偿与税收减免收益；政府环保补助与环保贡献奖等。第二，环境成本费用支出。其包括环境预防与研究开发成本；环境资产折耗；环境保护成本（其中治理环境和恢复环境而发生的支出、“三废”处理成本、厂区绿化美化支出等分别列示）；环境污染成本（其中达标排污交费、超标排污加倍交费、环境诉讼赔偿支出等分别列示）；环境其他支出（其中职工环境培训支出、社会环境宣传支出、社会环境赞助支出等分别列示）；资源代用品成本；环境（资源）产品成本等。第三，环境利润。间接环境收益（或间接环境效益），主要包括治污后的空气质量（清新程度）、治污后的水质（是否变好）、所在社区居民疾病率（下降程度）、所在社区居民的环境意识（是否增强）、企业的知名度及信誉（是否提高）等。
2、将所有环境会计要素信息与综合环境效益信息并入一份报告中予以披露。相对于单独编制环境资产负债表、环境利润表、环境现金流量表及其附表的方式，单独编制一份综合环境会计报告可以使环境利益相关者比较全面和完整地了解和掌握企业的环境会计信息。环境会计报告的设计可采用报告式结构：环境资产，包括短期环境资产、长期环境资产；环境负债；环境所有者权益（或股东权益）；直接环境收益；环境成本费用支出；环境利润；综合环境效益指标，包括环境质量情况、环境治理和利用情况、环境法规制度制订与执行情况等。同时分设“财务指标（金额）”和“非财务指标”栏。
（三）环境会计信息披露模式三——对现行会计报告涵盖不了的部分单独披露
环境会计要素（环境资产、环境负债、环境所有者权益或股东权益、直接环境收益、环境成本费用支出、环境利润）各项目皆能被现行会计报告所涵盖，可直接在现行会计报告内披露或对现行会计报告改进披露。而环境质量情况、环境治理和利用情况、环境法规制度制订与执行情况等综合环境效益指标，诸如综合能耗降低额及降低率、资源利用率、万元产值能耗降低额及降低率、污染治理完成数及完成率、主要环境质量指标达标率、污染排放总量减少数、污染排放所含污染物质含量降低数、厂区绿化率及所在社区居民疾病率等。
三、环境会计信息披露模式的选择
（一）补充报告模式下的利润表
1、环境成本的确认与计量。在现行会计制度中，看似只有管理费用下的“排污费”和“绿化费”是企业的环境支出，但从我国现行法律法规的要求和企业实践来看，环境问题所引发的成本和费用至少有以下几种，都相应计入“管理费用”和“营业外支出”等科目下。其中一般与当期有关的支出是：排污费；绿化费；罚款或赔款；“三废”处理费；与本期有关的环境清理支出；停工损失；环境设施折旧费、修理费；环境设备减值准备；资源税、城镇土地使用税等环境税金。一般应在以后年度分期摊销的资本性支出有：土地使用权取得费；矿产资源补偿费；环境恢复支出；环境资产购置支出；环境设施更新改造支出；绿色产品标志认证费。随着环境保护意识的加强还将发生的支出有：环境管理机构经费支出；环境监测支出；环境改善研发费等。为了更好地反映企业因环境而付出的成本，应设置“环境成本”科目，将上述支出从现有项目中单列出来予以确认。
2、环境收入的确认与计量。与环境有关的收益可以从两个方面来看，一方面是环保为企业带来的直接收益，当前主要是政府给予的补偿性和奖励性收入；利用国家指定环保设备享受的加速折旧等政策优惠；生产指定的环保产品抵免的所得税；银行对环保企业给予的低息或无息贷款而形成的相对节约等，都已包含在利润表相关收益中，比重较小；另一方面是由于环保的实施而为企业带来的间接收益，如环保形象、绿色标志增加的消费者信赖，环保措施的成本节约，环境质量的提高等。但间接收益在目前的核算体系下潜在性大，不易确认和计量。虽然会计理论界已提出了市场价值法、替代市场法和调查判断法等计量理论，但不可否认的是不同的方法都有着严格的假设和条件限制，不具实用性，即使能够得到综合运用，也存在太多的估计和主观臆断，可靠性差，所以更为谨慎的是在现阶段只考虑直接收益，待“环境成本内在化”得以实现时再进行间接收入的计量。
（二）补充报告模式下的资产负债表
1、环境资产的披露。在环保措施的实施中不可避免的会有环境资产的投入，即在过去的交易或事项中形成的，企业拥有或控制的，能为企业或社会带来收益的环境资源，在广义上包括自然资源，如土地、森林、煤等的所有权或使用权；生态资源，如美好的环境、地理景观、纯净的空气等；环保设施，如噪音控制设备、清洁设备等。由于产权交易的不完善、计量手段的落后，对环境资产的披露只能先局限于环保设备及部分自然资源上。国家经贸委、国税总局于2000年2月颁布的第一批《当前国家鼓励发展的环保产业设备（产品）目录》将8大类、62种产品界定为企业的环保设施，这在一定程度上为环境资产的确认提供了指南。在披露方面，应在资产负债表相关项目下增设明细账，单独反映企业拥有的环境资产，如在固定资产项下增设“环境资产”明细，在累计折旧下增设“环境资产累计折旧”等。
2、环境负债的披露。企业的环境负债可分成3类，第一类是流动环境负债，如应付排污费、应付环保设备修理费等。第二类是长期环境负债，如环境治理的长期借款等。这两类负债建议在资产负债表下单设“流动环境负债”、“长期环境负债”予以反映。第三类是或有环境负债。随着环保概念的深化，如新上项目对环境的污染程度、预计的治理支出、诉讼索赔压力等都是应予披露的问题，对于这一类负债如果发生的原因、时间、金额能够“基本确定”时，应作为一项负债予以列示，如果具有一定的不确定性，则应按或有负债的披露原则在资产负债表附注中充分说明形成的原因和影响。
参考文献：
1、张白玲.环境核算体系研究[M].中国财政经济出版社,1999.
2、李姝.浅谈我国环境会计的计量与报告[J].经济问题,2004(1).
3、耿建新,刘长翠.企业环境会计信息披露及其相关问题探讨[J].审计研究,2003(3).
4、何少娟,宋献中.环境会计核算及相关问题探讨[J].重庆工商大学学报,2003(10).
5、高如云.绿色会计发展方向初探[J].财会月刊,1998(7).
（作者单位：福建农业职业技术学院）
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