新会计准则中谨慎性原则的体现和运用
摘要：自2007年1月1日起执行的新企业会计准则实现了与国际财务报告准则的实质性趋同。新会计准则从多个方面体现和运用了谨慎性原则，要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。文章就新会计准则中如何体现和运用谨慎性原则进行解读。
关键词：会计准则；谨慎性原则；高估；低估；资产；负债；收益；费用
在经济全球化的大背景下，特别是在我国加入WTO后，会计的环境更趋复杂，会计事项和交易面临着更多的不确定性。这促使我国修订并在2006年发布了一套由1项基本会计准则、38项具体会计准则组成的新会计准则体系和企业会计准则应用指南，自2007年1月1日起在上市公司执行，实现了与国际财务报告准则的实质性趋同。
在《企业会计准则——基本准则》中，专门对会计信息质量提出了8项要求，其中的谨慎性原则要求：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。这一原则在会计实务中得到广泛的体现和运用，现就新会计准则中如何体现和运用谨慎性原则进行解读。
一、谨慎性原则在有关会计要素的界定和确认中的体现和运用
（一）资产要素的界定和确认
《企业会计准则——基本准则》在对资产要素做出定义后，又规定：预期在未来发生的交易或者事项不形成资产；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表；企业发生的支出不产生经济利益，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。这些规定，防止了将不能形成或不能确认为资产的对象和事项确认为资产，避免了高估资产、低估费用。
（二）收入要素的界定和确认
《企业会计准则——基本准则》对收入要素做出定义后，规定：收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。这些规定，防止了将不能实现或不能确认为收入的交易和事项确认为收入，避免高估收入。
二、谨慎性原则在各种非现金资产计提的各种准备中体现和运用
（一）对应收款项计提坏账准备
应收款项作为企业的资产，在预期未来能够收回多少存在不确定性。因此，企业在期末对应收款项按照一定的方法和比例计提坏账准备，合理估计可能发生的坏账损失，不高估资产、不低估费用。
（二）存货在期末按成本与可变现净值孰低计量
《企业会计准则第1号——存货》规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量；以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。根据这些规定，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益，可有效地避免高估资产。
（三）期末对应收款项和存货之外的其他非现金资产计提减值准备
根据《企业会计准则第8号——资产减值》及其他有关具体准则的规定，当企业资产存在减值迹象时，应当估计其可收回金额；资产的可收回金额低于其账面价值的，应当确认资产减值损失，计提相应的资产减值准备；资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这些规定，有效地避免高估资产，保证资产信息的真实可靠，是运用谨慎性原则的充分体现。
三、谨慎性原则在非现金资产的后续计量中体现和运用
非现金资产在后续计量中，除了在期末进行减值测试、存在减值迹象的应当计提各种准备之外，还需要按照谨慎性原则的要求进行确认和计量。主要表现在以下的后续计量中。
（一）存货的后续计量
《企业会计准则第1号——存货》规定：以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。该规定要求存货在后续计量中，对前期发生跌价、后期得以升值恢复的，其升值恢复的金额不得超过原来确认的跌价金额，不能高估存货价值。
（二）长期股权投资的后续计量
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价；被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益；投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。该规定要求企业不能高估长期股权投资的账面价值和投资收益。
（三）投资性房地产的后续计量
《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。该规定要求企业对同一项资产在改变其用途时，不能滥用公允价值去高估资产价值和收益，体现了谨慎性原则的要求。
（四）固定资产和生物资产的后续计量
《企业会计准则第4号——固定资产》规定：与固定资产有关的后续支出，符合本准则规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益；企业可供选择的固定资产折旧方法包括加速折旧的双倍余额递减法和年数总和法。《企业会计准则第5号——生物资产》规定：生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益；达到预定生产经营目的的生产性生物资产应当计提折旧。这些规定，要求企业对发生的不符合资本化条件的支出不计入相应资产的成本，而是计入当期损益，并合理确认和计量长期资产价值的减损，计入相关成本费用，确保企业不高估资产和收益、不低估费用。
（五）无形资产的后续计量
《企业会计准则第6号——无形资产》规定自行开发的无形资产，对于以前期间已经费用化的支出不再调整无形资产账面价值，使用寿命有限的无形资产应当进行合理摊销。该规定要求企业不能因自行开发成功无形资产而调减费用，并且将使用寿命有限的无形资产的价值在其使用寿命内摊销，确保企业不高估无形资产价值、不低估生产经营费用。
四、谨慎性原则在确认和计量费用支出中的体现和运用
（一）自行研发无形资产费用支出的确认和计量
《企业会计准则第6号——无形资产》规定自行研发无形资产时发生的支出，应当区分研究阶段和开发阶段的支出，要求企业将研究阶段的支出在发生时计入当期损益，而开发阶段的支出在符合资本化条件的才能确认为无形资产。使企业在风险很大的研究阶段的支出全部都计入当期损益，要求企业不低估费用；同时，对形成无形资产可能性较大的开发阶段的支出，不符合资本化条件的计入当期损益，符合资本化条件的才确认为无形资产，要求企业不高估无形资产价值。这是确认和计量费用支出时谨慎性原则的充分体现和运用。
（二）借款费用的确认和计量
《企业会计准则第17号——借款费用》规定了企业发生的借款费用，符合资本化条件的应当予以资本化，计入相关资产成本；不符合资本化条件的其他借款费用，应当在发生时确认为费用，计入当期损益；又规定了符合资本化条件的借款费用在资产购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月时，应当暂停借款费用的资本化；还规定了购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，其后所发生的借款费用应当在发生时确认为费用，计入当期损益。这些规定，要求企业在处理发生的借款费用时，在不低估费用的同时又不高估相关资产价值。这是确认和计量费用支出时谨慎性原则的又一充分体现和运用。
五、谨慎性原则在确认和计量收入中的体现和运用
《企业会计准则第14号——收入》规定了企业销售商品要同时满足下列五个条件的才能确认销售商品收入：第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。第三，收入的金额能够可靠地计量。第四，相关的经济利益很可能流入企业。第五，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。还对企业确认提供劳务收入作了类似规定。此外，《企业会计准则第15号——建造合同》对合同收入做了更谨慎保守的确认条件。这些都要求企业在面对复杂情况和不确定因素时，谨慎考量确认收入条件，不高估企业收益，防范风险。
六、谨慎性原则在确认和计量预计负债中的体现和运用
第一，《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定了企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议的，在满足规定条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益。第二，《企业会计准则第11号——股份支付》规定企业以现金与职工结算的股份支付，在等待期内每个资产负债表日，企业应按当期企业应承担负债的公允价值金额，确认有关成本费用和负债。第三，《企业会计准则第12号——债务重组》规定：债务重组中采用修改其他债务条件，在修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债；而债权人涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额。第四，《企业会计准则第13号——或有事项》规定与或有事项相关的义务满足预计负债确认条件的，应确认为预计负债；待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应确认为预计负债；企业承担的重组义务满足预计负债确认条件的，应确认为预计负债。这些规定，要求企业在面对不确定的复杂因素时，谨慎确认和计量预计负债，不低估企业的负债，是谨慎性原则的充分体现和运用。
参考文献：
1、企业会计准则编审委员会.最新企业会计准则讲解与运用[M].立信会计出版社,2006.
2、中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社,2006
3、企业会计准则编审委员会.企业会计准则——应用指南[M].立信会计出版社,2006.
（作者单位：广东省高州农业学校。作者为会计师、注册会计师）
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