我国企业合并报表合并范围的相关问题研究
摘要：近年来，随着经济发展和并购的兴起，合并财务报表合并范围规范一直在不断完善。文章试图立足于新准则对财务报表合并范围规定的变化，对我国集团企业的财务报表合并范围问题进行探讨，并提出相关意见。
关键词：合并财务报表；合并范围
一、我国新旧准则中合并范围有关规定的主要变化分析
（一）采用“实质重于形式”来确定是否具有实质控制
1、我国新旧准则是否纳入合并范围的判断标准规定。我国规定了拥有过半数以上权益性资本应纳入合并范围，同时指出其他被母公司所控制的被投资公司，虽不持有过半数以上权益性资本，但存在四种情形时仍应当将其视同子公司，纳入合并范围。新会计准则中指出母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应该将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。除此之外，在确定能否控制被投资单位时，新准则中还考虑到了潜在表决权等因素。
2、改进原因的探讨。（1）从逻辑关系上看，新准则中对合并范围的规定的逻辑关系更加明确。在我国新准则有关合并范围的纳入标准中，明确了“控制”原则，提出合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，其中不仅有形式上的判断依据，还有实质重于形式的原则描述。可见，新准则的整个规定逻辑关系明确。（2）用“表决权”取代“权益性资本”体现了对实质控制的尊重。股份公司发行的股票有普通股和优先股2种，只有普通股具有表决权，而优先股并不具有表决权。因此，权益性资本不等同表决权资本，拥有半数以上权益性资本并不一定可以对被投资单位实施实质的控制。因此，企业中优先股等不具有表决权的资本可能占有权益性资本的很大比重，从而应当将权益性资本改成表决权资本或普通股更为合理。
（二）合营企业是否应该纳入合并范围的问题
1、我国新旧准则对于合营企业是否纳入合并范围的规定。我国《企业会计制度》规定：“企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并”。但是在新准则中考虑到控制实质上意味着只有一方对另一方实施控制，而同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，取消了合并比例法的适用，而只是规定对合营企业应采用权益法进行核算。
2、改进原因的探讨。（1）从实质控制的角度来看，合营企业不能纳入合并范围。根据IAS31，合营的主要特征在于其是由多方共同控制的一种合同约定。对于合营的财务和经营政策，必须由合营各方共同做出决策，没有哪方可以单独对合营经济活动的战略方面的至关重要的政策起决定性作用。因此合营企业不完全符合控制的定义。新准则中取消将合营企业纳入合并会计报表合并范围，更符合企业合并中实质控制的内涵。（2）采用比例合并法会将合营企业的负债进行人为分割。从负债的不可分割性来看，不应将合营企业纳入合并范围。大部分负债在特定时点上应该是特定个体的义务，虽然有些负债会使两个或两个以上的个体受到约束，但往往责任是有先有后的，而不是共同承担的。合营企业单独进行经营活动，可以单独与其他企业签订合同并为自己的经营活动筹集资金，所以合营企业的负债应由合营企业单独承担和偿还，与各合营者没有直接关系。所以，对于合营企业的债务，只需在合营者的资产负债表中反映一项或有负债，而不必将合营企业纳入合营者合并报表。
二、我国新准则合并范围有关规定中仍存在的问题及改进建议
目前，随着企业并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断接轨，合并范围存在的问题必将引起越来越多的关注。
（一）复杂持股合并的问题
新准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。新准则中没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规范性说明，选用的方法既可依据加法原则也可依据乘法原则。实际上，由于加法原则更能真实地反映实质性控制，因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。
（二）实质控制存在与否的判断标准不明确
新准则中只是规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。建议完善准则中关于实质控制的判断标准。
（三）非营利性组织是否纳入合并范围的问题
我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右，这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切。一些非营利性组织甚至逐步脱离财政核算体系，提倡自给自足，投资办企业。因此，有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，应该将其纳入合并范围，并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。
参考文献：
1、张秀烨.从“控制权”实质看会计报表合并理念的选择[J].会计之友,2003(3).
2、储一峋,林起联.合并会计报表的合并范围探析[J].会计研究,2004(1).
（作者单位：安徽大学工商管理学院）
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