毕业论文-浅析装备制造业财务舞弊审计研究

　 浅析装备制造业财务舞弊的审计研究

　摘

　要 现在社会财务舞弊的现象越来越严重，财务舞弊最大的受害者是上市公司的投资者和潜在散股。因为这些财务舞弊事件的发生，使得人们对上市公司的信任越来越薄弱，也使得注册会计师的工作越来越难以进行，如何才能出具恰当的审计报告成了许多会计师事务所面临的难题。所以，本文将对上市公司财务舞弊的成因、手段、进行分析，以 2018 年被中国证监会通报的昆明机床为例，分析其在 2013-2015 年报中持续舞弊的动因，根据证监会相关公告及其公示的年报数据分析其舞弊手段，提出针对昆明机床财务舞弊的审计对策，最后对注册会计师在审计过程中提出四项审计意见：（1）提高对财务舞弊的识别能力；（2）在审计程序中运用职业判断；（3）重视非财务因素；（4）提高专业能力。

　【关键词】上市公司；财务舞弊；审计对策

　 Abstract Now the phenomenon of social financial fraud is becoming more and more serious. The biggest victims of financial fraud are the investors of listed companies and potential stock dispersals. Because of the occurrence of these financial fraud events, people"s trust in listed companies is becoming weaker and weaker, and the work of certified public accountants is becoming more and more difficult. How to issue appropriate audit reports has become the current problem for many accounting firms. So, this article will, means and causes of financial fraud of listed companies is analyzed, reported in 2018 by the China securities regulatory commission of kunming machine tool as an example, analyzes its continued the motive for fraud in 2013-2015 annual report, according to the securities and futures commission related announcement and annual report of the data analysis of the means of fraud, for kunming machine tool of financial fraud auditing countermeasure is put forward, finally put forward four of certified public accountant in the audit process audit opinions: (1) the ability to improve the recognition of financial fraud; (2) use professional judgment in audit procedures; (3) pay attention to non-financial factors; (4) improve professional competence. 【 【Key words 】Listed company; Financial fraud;

　Audit countermeasures

　 目

　 录 1 绪论

　.......................................................................................................................................... 1

　1.1 选题背景及意义

　.......................................................................................................... 1

　1.2 文献综述

　........................................................................................................................ 1

　1.2.1 国外研究现状

　.......................................................................................................... 1

　1.2.2 国内研究现状

　.......................................................................................................... 1

　1.3 国内外研究述评

　.......................................................................................................... 2

　2 装备制造业舞弊动因分析 ........................................................................................... 3

　2.1 装备制造业—机床业的行业现状

　.......................................................................... 3

　2.1.1 2016 年到 2019 年我国机床进口情况分析

　.................................................... 3

　2.1.2

　2018 年各大上市公司盈利情况

　...................................................................... 4

　2.2 财务舞弊的压力

　.......................................................................................................... 4

　2.2.1 想要上市或者得到融资

　........................................................................................ 4

　2.2.2 公司管理层原对投资者保证的业绩目标未达成

　........................................... 5

　2.3 财务舞弊的机会

　.......................................................................................................... 5

　2.3.1 内部控制失效

　......................................................................................................... 5

　2.3.2 董事会没有发挥出监督的作用

　......................................................................... 5

　2.3.3 外部监督不严

　......................................................................................................... 5

　2.3.4 法律法规对财务造假的惩罚过轻

　..................................................................... 6

　2.4 财务舞弊的借口

　.......................................................................................................... 6

　2.4.1 为了满足在大众面前的虚荣心

　.......................................................................... 6

　2.4.2 高层管理者对自身决策过度自信

　...................................................................... 6

　3 昆明机床财务舞弊案例分析

　..................................................................................... 7

　3 .1 昆明机床简介

　............................................................................................................... 7

　3.2 财务舞弊的动因

　......................................................................................................... 7

　3.2.1 想要摆脱经营困境而不得

　.................................................................................... 7

　3.2.2 内部控制和外部监督都失效

　............................................................................... 7

　3.3 财务舞弊的手段

　.......................................................................................................... 8

　3.3.1 多计营业成本，少计存货

　.................................................................................... 8

　3.3.2 少计费用

　................................................................................................................... 9

　 3.3.3 跨期确认收入

　.......................................................................................................... 9

　3.3.4 虚计收入

　................................................................................................................... 9

　3.4 财务舞弊的后果

　....................................................................................................... 10 3.5 针对昆明机床财务造假提出审计对策

　.............................................................. 10

　3.5.1 虚构收入的审计对策

　.......................................................................................... 10

　3.5.2 少计存货的审计对策

　.......................................................................................... 10

　3.5.3 职工薪酬的审计对策

　......................................................................................... 11 3.5.4 跨期确认收入的审计对策

　................................................................................. 11

　3.5.5 虚增合同价格的审计对策

　................................................................................. 12

　4 财务舞弊的审计对策

　.................................................................................................. 12

　 4.1 提高对财务舞弊的识别能力

　................................................................................. 12

　4.2 在审计程序中运用职业判断

　................................................................................. 12

　4.3 重视非财务因素

　....................................................................................................... 13

　4.4 提高专业能力

　............................................................................................................ 13

　5 结论

　....................................................................................................................................... 13

　参考文献

　.................................................................................................................................. 15

　致

　谢

　.................................................................................................................................. 16

　1 1 绪论

　1 1.1 选题背景及意义

　最近几年我们国家的经济发展趋势大好，资本市场的发展也和人类的未来发展关系越来越密切，但是在最近几年我们耳边总是能听到很多让人震惊的财务舞弊消息，原来很多经营业绩非常好的上市公司也在我们不知道的时候早已做了假账，不光瞒过了社会公众，更加瞒过每年为他们公司审计的会计师事务所，使人们不得不对上市公司的经营管理者以及其背后的资本家失去了信任。如果这类财务舞弊的时间得不到有效的控制的话，不仅仅会影响到我们国家人民群众对资本家的信任，损害中小投资者的利益，这类财务舞弊事件还有可能会演变成阻碍我们国家经济发展的绊脚石。所以，为了使我们国家的资本市场的相关制度更加的完善，让注册会计师更好的发挥他们在经济侦查中的作用，保护广大人民群众的利益，对财务舞弊出现的原因及其特征进行分析，并对财务舞弊的审计对策进行全面探索和研究，减少财务舞弊发生的可能性，这对我国的资本市场的未来发展和人们未来幸福生活的实现具有重要意义。

　2 1.2 文献综述

　1 1.2.1 国外研究现状

　Rezaee（2005）[1] 提出财务舞弊是一种故意违法的行为，通过在公众平台发布有误导性的财务信息致使财务信息使用者做出错误的经济决策，最终使投资者和债权人及其他有关的财务信息使用者承受损失。

　Uddan（2003）[2] 和 Joseph（2014）

　[3] 认为，上市公司高级管理人员的独立性、专业性以及道德素质对财务舞弊的影响重大，企业文化的培养可以减少财务舞弊发生的可能性。

　Tackett（2004）[4] 认为无意的人为错误、不正当的经济利益、审计师的故意舞弊和审计师与客户的私人关系是造成审计失败的四个根本原因。Grenier（2015）[5] 设计了一个其他因素如何影响审计师职业怀疑的主要目标的框架，由此以提高审计师对管理舞弊的谨慎。

　2 1.2.2 国内研究现状

　李爽（2014）[6] 认为应将财务信息失真分为故意失真和无意失真两个方面。而对财务信息失真进行综合分类，可分为两类：一是行为人无意造成，是指财

　2 务信息被使用者误解的原因由于行为人无意造成或相关法律存在不足；二是行为人有意造成，是指行为人为了谋取非法利益而运用欺诈手法主动进行财务舞弊。

　范海敏（2015）[7] 从内外两个方面对为何会形成舞弊行为进行了探讨。从内在这一方面来说，财务舞弊行为的动因是由于数据信息的获取和传输不对称，内部管理结构的不完善和利益诱惑等，从外在这一方面来说，国家及政府制定的法规制度不完善在一定程度上是导致发生财务舞弊行为的又一动因。刘任红（2018）

　[8] 认为在所有的舞弊动因中，舞弊者的个人主观因素为舞弊的主要动因，主要有舞弊者的压力、贪婪和需要。王祖平（2018）[9] 认为我国法律法规对上市公司财务舞弊的处罚程度较轻，造成部分上市公司在权衡利弊以后选择进行财务造假来满足其自身利益；公司的内控环节太薄弱；注册会计师在市场的压力下进行审计工作时缺乏应有的独立性，在审计工作中处于被动地位。

　胡宏兵和张子涵（2016）[10] 在研究现用的会计准则的时候，发现最容易造假的科目是无形资产、资产减值损失、应收账款以及应付账款。刘晓波（2013）[11] 提出财务造假手段主要是有六类资金使用和拆借受限舞弊、虚构收入与业务、通过往来账户调整账户盈余、把存货和固定资产的价值虚增、利用关联交易把收入推迟确认或提前确认。谢林海（2017）[12] 等认为我国最近十年最常用的舞弊手段是虚增收益、资产，减少费用和负债，隐瞒关联事项和担保事项。

　高雅、张曾莲（2017）[13] 在运用舞弊三角理论的时候，把舞弊的公司和没有财务舞弊的公司进行对比的时候发现，应收账款的指数和财务舞弊的概率是成正比的，现金流量利息保障倍数和财务舞弊的概率是成反比的，披露财务信息质量的自愿行和财务舞弊的概率是成反比的。张静（2018）[14] 认为舞弊公司与正常公司相比，应收账款周转率、国有股占股本的比例和审计意见这三个指标与企业财务报表是否存在舞弊密切相关。杨丽明、於志琼（2018）[15] 认为上市公司是否严格遵守了内部控制制度跟审计失败的概率相关，需要不断提高注册会计师的业务能力和加大违反审计法律的惩罚力度。

　 3 1.3 国内外研究述评

　通过对国内外学着的研究成果的总结分析，发现学者们都对财务舞弊的动因、手段和审计对策进行了研究，国内的学着是结合我国国情进行的研究，总结我国财务舞弊的原因主要是借口、压力、机会以及内部管理制度的漏洞，财

　3 务舞弊的方法大多是隐瞒利润、对收入进行操纵和利用会计估计变更，然后根据这些研究结果提出相应的审计对策。相较国内学者而言，国外学者对财务舞弊的研究时间就要早于我国学者，所以国外对财务舞弊的研究更加全面，理论也更加具体。本毕业论文先是对相关理论进行了阐述，然后以 2018 年上半年因为财务信息披露违法被中国证监会处罚的昆明机床为例，通过对昆明机床的相关年报数据进行分析，其次分析其进行财务舞弊的动因和手段，然后针对昆明机床的进行财务舞弊的手段提出审计对策，最后针对财务舞弊这个大的方面对注册会计师提出审计意见。本毕业论文的创新在于站在审计师的角度运用文献研究法与案例分析法相结合的方式对注册会计师提出审计意见。

　2 装备制造业舞弊动因分析

　在对国内外学者对财务舞弊的动因的研究成果进行分析以后，发现对人们影响最大的研究理论是舞弊三角理论，一般的学者都把舞弊的动因分为三种，即舞弊的机会、舞弊的借口以及舞弊的压力。本毕业论文首先是对昆明机床的造假过程进行梳理之后，然后是用舞弊三角理论归纳出昆明机床进行财务舞弊的机会、压力和借口。

　1 2.1 装备制造业 — 机床业的行业现状

　6 2.1.1 2016 年到 9 2019 年我国机床进口情况分析

　如表 2.1，在 2016 年到 2019 年这三年多的时间里，2017 年和 2018 年这两年的进口金额和进口量都是比上年有明显的增加，2017 年比 2016 年月进口量增加了 1140.67台，月进口金额增加了 242.33百万美元；2018 年比 2017年月进口量增加了 1200.75 台，月进口金额增加了 281.61 百万美元；就 2019 年 1 月的进口金额和进口量来看的话，和上两年相比有明显的下降，究其原因，是因为2018 年的宏观经济的影响，导致在 2018 年机床也的国内销售量下降，而进口量上升。

　4

　表 2.1.1 2016 年-2019 年 1 月机床进口金额及进口数量

　时间 2016 年 2017 年 2018 年 2019 年 年 1 月 月 年进口金额（台）

　2612 2908 3379.3 365.6 年进口数量（百万美元）

　11330 13688 14409 1340 平均每月进口金额 217.67 242.33 281.61 30.47 平均每月进口数量 944.17 1140.67 1200.75 111.67 平均月金额增长率 -0.13 0.11 0.16 -0.89 平均月数量增长率 -0.39 0.21 0.05 -0.91 数据来源：中商产业研究院数据库 8 2.1.2

　2018 年各大上市公司盈利情况

　从表 2.1 明显可以看出 2018 年度大部分机床业的上市公司都是亏损的，通过整理各大公司的业绩报告，我们可以了解到影响上年业绩的原因主要是受中美贸易战及经济下行的影响，原材料和人力成本的上升，行业内部的竞争压力加剧，市场的供求情况发生了很大的变化。

　表 2.1.2

　2018 年度机床行业上市公司营收情况 项目 沈阳机床 秦川机床 昆明机床 昊志机电 华中数控 净利润（万元）

　-80000 -30000 -25113 52390525 16355615 基本每股收（元）

　-1.05 -0.43 ----- 0.23 0.09 数据来源：中商产业研究院数据库 2 2.2 财务舞弊的压力

　从总的分析情况来看，财务舞弊的压力主要有三种：（1）由于法律政策以及宏观经济环境的影响；（2）因为管理层被定的经营目标太高而没有实现；（3）个人的收入和企业财务状况十分密切。

　1 2.2.1 想要上市或者得到融资

　每一个想要上市的公司都必须符合我们国家相关法律法规的规定，例如盈利指标等财务指标的具体要求，所以很多不满足条件的公司迫切的想要上市就只有通过财务造假这样的极端手段来得到上市的资格，红光实业事件就是其中财务造假典型的代表，其通过编造虚假的利润，把重大交易事项隐瞒起来，把

　5 募集的资金非法挪作他用等等这些违法行为来虚增利润达到满足上市的条件，最终使其在 96 年扭亏为盈成功上市。还有一些公司因为资金周转困难或者想要扩大经营规模而想要得到银行的贷款或者向社会公众募集资金，也必须有要达到的相关融资标准，有些上市公司想要达到某种经营性融资，就有可能会铤而走险进行财务舞弊。

　2 2.2.2 公司管理层原对投资者保证的业绩目标未达成

　有一些上市公司每年都会有业绩目标，并向投资者保证实现这样的业绩目标，因为大部分投资者都会选择业绩好的公司去投资，如果上市公司的业绩起伏太大会大大削弱投资者对这个公司的信心，导致投资者很有可能会撤资，根据相关调查得知：如果当年受到宏观经济影响导致当年经营业绩无法完成，还有如果公司前面几年已经连续盈利，正处于上市的关键时期，在当年的利润不可观的时候，公司就很有可能是把收入提前确认或者推迟确认，这两种业绩压力都有可能使管理者实施舞弊的行为。

　3 2.3 财务舞弊的机会

　如果上市公司的内部控制失效、外部监督不严或者法律法规对财务造假的惩罚过轻，这些都有可能会成为财务舞弊的机会。

　2.3.1 内部控制失效

　一般来说，如果公司对其制定的内部控制制度都严格遵守并实施，内部控制是有效的。但是往往有些不法分子为了谋取自己的私利，将公司的利益至于不顾，相关的审批制度不执行或形式上执行，事实上并没有严格审核。还有一些内部人员串通舞弊，财务舞弊的很多例子都是有财务人员和公司高管相互串通完成的，造假造的天衣无缝，使人难以察觉。还有一种情况就是公司的股权过于集中，高层管理者任人唯亲，对相关内部控制制度视若无睹。

　2.3.2 董事会没有发挥出监督的作用

　就很多的财务舞弊案例来看，由于董事会监督失效的而促成舞弊事件的发生并不在少数，所以说，董事会的监督对一个公司来说非常重要。如果公司的重大决策都不经过董事会的审批，那么公司的董事会就是形同虚设的，也就没有办法保护到公司投资者的利益。

　2.3.3 外部监督不严

　6 很多财务舞弊之所以能够长久没有被人发现，有一部分原因也是因为会计师事务所等中介机构没有做好外部监督，如果注册会计师对上市公司进行年审的时候，每个审计项目都能多实施几个审计程序并进行分析，很多舞弊手段并不难以被发现，但是由于会计师事务所与公司签订的是聘约合同，使得会计师事务所的独立性被大大降低，会计师事务所的合伙人有时候为了自身的业务收入，可能会对审计的质量要求降低。

　2.3.4 法律法规对财务造假的惩罚过轻

　我国财务舞弊的处罚和国外的财务舞弊的处罚进行比较，会发现我国对于在经济上违反法律法规的处罚真的是轻了太多太多，上市公司进行财务造假的收益远远大于造假成本，但是最终危害的却是投资者的利益。证券监督部门为了规范上市公司的治理结构，制订了保荐人制度，但是有时候保荐人在财务舞弊公司的巨大利益诱惑下，往往会被收买，而做出危害投资者利益的行为，对相关上市财务资料不认真审核，欺瞒政府部门及社会公众。

　4 2.4 财务舞弊的借口

　上市公司并不缺乏一些道貌岸然的人，有的管理者在进行财务舞弊之前往往会给自己做一些心理暗示，使其不合法的行为和道德观念相符合。

　1 2.4.1 为了满足在大众面前的虚荣心

　上市公司在一般人看来都是财富的象征，在上市公司工作的高管有时候为了满足自己在人前的虚荣心，受到大众的追捧，当其过惯了被人追捧的日子，如果公司业绩受到宏观经济的影响或者其他原因，经营业绩没有往年那么好甚至亏损，有些人接受不了这样的落差，害怕失去人们的追捧，很有可能会做出非理性的行为，即进行财务造假来满足自己的虚荣心。

　2 2.4.2 高层管理者对自身决策过度自信

　很多公司的高级管理人员都是继承父母的管理权，从小没有经历过什么挫折，对自身的自信过高，把家族丰富的经商经验过度到自己的身上，还有一种高层管理者，认为自己的能力比所有人都强，对自己做的经营决策相当有信心。但是在实际中，这两类人自视自己获取的公司消息被外部投资者要多，加上过度自信，很容易在做经济决策的时候出现致命性失误，在这种时候，这些过度自信的人很有可能会因为接受不了工作上的失败而选择进行财务舞弊来掩盖失

　7 败。

　3 昆明机床财务舞弊案例分析

　1 3.1 昆明机床简介

　昆明机床在新中国成立之前属于国有企业，曾经获奖无数，在新中国成立以后更是云南省第一家同时发行 A 股和 H 股的公司，但是从上市以后，昆明机床的发展之路就总是不太顺利，很多次因为经营亏损而险些被别的公司给收购，从此之后，其经过很多次的资产重组，在 2013 年公司做了一系列债务重组后账面上虽然有净利润 852 万元，但是扣除非经常性损益以后净利润亏损 2400 万元，所以严格意义上来说公司的净利润已经是连续四年亏损了，而且亏损规模在近两年都扩大到 2 亿以上。2015 年，公司筹划重组没有成功，在之后，大股东沈机集团打算向紫光转让所持公司 25.08%股权的计划失败。再之后昆明机床被曝出财务造假，公司治理存在重大缺陷。对昆明机床的财务造假事件进行分析以后发现，早在 2012 年到 2017 年昆明机床实际上就已经连续六年亏损了，证监会介入调查以后，对昆明机床财务舞弊的责任人进行了行政处罚，上海证券交易所也对相关人进行了处分。违法违规行为让公司在面对巨大经营压力之外又增加了社会舆论的风险。

　3.2 财务舞弊的动因

　通过对有关资料的分析，昆明机床财务造假的原因主要有：利益趋势、生存压力、内控与外部监督失效。

　1 3.2.1 想要摆脱经营困境而不得

　从昆明机床的发展史来看，它一直是处于机床行业里面比较领先的地位，但是在最近几年受到我们国家宏观经济政策的影响，经营业绩一直都不好，经营效益低下，A 股股票被上海证券交易所实施退市警示，如果昆明机床想要重新发展起来并且摆脱现在的困局，就只有进行筹资然后实施资产重组，正是昆明机床这种强烈想要摆脱当前困境没有依靠正途实现，并且想着整改以后的经济利益，只能通过财务造假的手段来实现，最终使昆明机床选择了进行财务造假。

　2 3.2.2 内部控制和外部监督都失效

　通过研究昆明机床每年的内部控制评价报告可以明显看出，其内部控制其

　8 实是有很大的缺陷的，很多重要的内部控制的点都没有执行好该有的制度，阅读昆明机床 2013 年和 2014 年的年度报告也可以知道，在这两年都换了财务总监，有的独立董事对这件事情提出了异议，但是最后也被否决，从这一事件可以看出昆明机床的内部控制并不是很完善。在这之前，昆明机床就曾经因为公司重组事件违反了相关的法规而被证监会处罚，但是这项轻微的处罚对昆明机床而言，并没有让它反思到财务造假是一项错误的事情，并且最终还是继续走向了财务造假的道路，由此也可以看出，我们国家的外部监督体系对财务舞弊的处罚还是太轻了。

　3 3.3 财务舞弊的手 段

　从表 3.3 可以看到，昆明机床主要的造假项目是营业成本、存货、辞退福利、高管薪酬、收入以及和客户签订的合同。

　表 3.3 昆明机床 2013-2015年财务报表相关数据

　 单位：万元

　项目

　3 2013 年

　4 2014 年

　5 2015 年

　多计营业成本

　12087 69019 4539 少计存货

　12087 18493 20019 少计辞退福利

　118 1108 1423 少计高管薪酬

　-- 1008 212 跨期确认收入

　7627 412 14146 虚计收入

　122357 7946 2020 虚增合同价格

　149 626 -- 数据来源：中国证监会 (http://www.csrc.gov.cn/pub/zjhpublic/G00306212/201802/t20180209_334040.htm) 1 3.3.1 多计营业成本，少计存货

　仔细研究昆明机床 2013 年到 2015 年公布的财务报表，我们可以发现，昆明机床营业成本的造假手段主要是通过虚构生产业务，这属于无中生有的操作，并且在账外设置库房来存储生产好的没有买家的产品，然后再降低产品的实际制造成本，成功多记了各个期间的营业成本同时少计了存货成本。2013 年到2015 年这三年里，昆明机床一共多计了营业成本 85645 万元，在 2013年多计营业成本 12087 万元，占三年里总金额的 14%，在 2014 年多计了营业成本 69019

　9 万元，占三年里总金额的 81%，并且比 2013年造假金额上升了 471%，在 2015年多计了营业成本 4359 万元，占三年里总金额 5%，比 2014 年造假金额下降了93%。2013 年到 2015 年这三年里，昆明机床一共少计了存货 50599 万元，在2013 年少计存货 12087 万元，占三年里总金额的 24%，在 2014 年少计了存货69019 万元，占三年里总金额的 37%，并且比 2013 年造假金额上升了 53%，在2015 年少计了存货 4359 万元，占三年里总金额 37%，比 2014 年造假金额上升了 8%。

　2 3.3.2 少计费用

　在 2013 年到 2015 年间，昆明机床一共有内退的员工 657 个人，应该计入辞退福利 4715 万元，但实际上只记录了 374 个内退员工，辞退福利只计入了2066 万元，少计内退人数 283 人，少计了辞退福利 2649万元。在计提高级管理人员的工资的时候也少计了 1220 万元，在 2014年少计了 1008 万元，2015年少计了 212 万元，可以看出，昆明机床的 2014 年到 2015 年这三年的年报造假的数据很多，与实际出入很大。

　3 3.3.3 跨期确认收入

　经过查阅资料可以得知，2013 年至 2015 年，昆明机床总共跨期确认收入22185 万元，其中在 2013 年跨期确认收入 7627 万元，2014 年跨期确认收入412 万元，2015 年跨期确认收入 14146 万元，涉及的经营业务有 222 笔，数字大到让人们十分惊讶，只能说这些造假的高管人员真的是密谋已久。其主要是通过提前或推迟确认收入来调整收入，这样的造假手段并不少见，造假时间跨越三年还没有被会计事务所给发现，只能说，昆明机床的造假手段很隐秘。

　4 3.3.4 虚计收入

　2013 年到 2015 年两年间，昆明机床在客户支付定金以后，把没有发货的的销售合同提前确认为收入，将当年没有按照合同生产，没有发货的收入提前确认为当年的收入，只为达到虚增当年收入的目的。在这个造假过程中，昆明机床的购货相关的原始单据，比如销售合同、发货单和运输协议等全都是假的。除此之外还通过虚构销售退回的方法退回商品，从虚假的供应商处购回早已拆解成零件的商品，这种操作的漏洞就是原来的应收账款没有办法冲减。昆明机床作假十分谨慎，甚至要求账外仓库的出租人把租金业务的发票开成运输费用

　10 发票。

　4 3.4 财务舞弊的后果

　由于昆明机床连续三年亏损，第四年触及净利润和净资产这两项退市目标，最终被终止上市。根据证监会的调查结果显示，昆明机床在这三年里一共虚增了利润 228527 万元，其中的构成是存货少计了 50599 万元，管理费用少计了2961 万元，收入虚增了 48308 万元，成本多计了 23527 万元。最终证监会的处罚决定是责令改正并对相关人员进行不同程度的处罚。

　5 3.5 针对昆明机床财务造假提出审计对策

　知道了昆明机床财务造假的原因和手段以后，通过查阅资料和分析昆明机床的情况，对从收入、存货、职工薪酬和合同造假四个方面提出了审计对策，对于类似昆明机床的造假手段，都很实用。

　1 3.5.1 虚构收入的审计对策

　虚构交易确认收入，分为两类：（1）虚构然后销售退回。这种造假的手段其实还是审计容易发现的，一般销售后 2 个月都会核对下销售退回情况。如果在当年没有发现，那么第二年审计发现大规模退回，也会引起审计人员的警觉性。而且每一台机床一般都有一个机床型号加机号所组成的机床唯一识别码，肯定可以被识别出来；（2）把卖出去的产品拆成零件然后假装买回来，这种虚购存货的造假手段有一个致命的弱点就是原来虚假计提的应付账款是没有办法冲减的，并且还可以查看生产人员的电子台账登记的机床编号、型号还有拆机的时间，和质量检查部门的产品检查单来相互核对，查出同一台机床是否被二次销售还有机床的完整性和真实性。

　一般来说，也可以通过函证的方法对一些和被审计单位交易频繁或金额较大的单位进行函证，并且对这些可疑的客户的背景进行调查，确认这些客户和被审计单位有没有关联关系。也可以根据实质重于形式这项原则对隐性的关联方进行审计，一般的舞弊发展趋势都是从形式假实质真演变成形式真实质假。有些隐蔽的关联交易看起来非常合法，但是实际上其实是一项被造假的交易。所以，找出运用实质重于形式原则来审计这种关联方交易还是很容易的，重点是要搞清楚客户、供应商和被审计单位之间的关系。

　2 3.5.2 少计存货的审计对策

　11 确认被审计单位的存货的内控系统是否完善对审计存货这个项目来说者的十分重要，各个部门是不是真的执行了存货的内部控制制度，并且要确定这项内控制度的执行是不是起到了效果。从采购部门提出采购计划开始，采购事项的相关流程负责人是否严格按照审批制度签字确认，验收采购回来的存货也要采购部门对收到的材料的数量、单价和金额进行确认，并且填写验收单，质量检查部门要签一份质量验收单，仓管根据采购部门和质检部门双方的验收单填写入库单把存货验收入库。财务部门要对验收单、入库单和采购合同进行核对，核对没有错误以后才能进行付款。

　3.5.3 职工薪酬的审计对策

　职工薪酬的审计最主要就是核查被审计单位的员工人数和工资福利费用的发放情况，在进行这项审计之前，注册会计师可以向被审计公司的人事主管要一份该公司近三年的人员在职数和工资发放表，一般来说，如果近几年这个公司的规模没有增大或者减小的情况下，人员不会有太大的变化，工资费用方面变化应该也不是很大。在审计开始之后，可以拿被审计单位的职工薪酬费用和同行业的类似规模的上市公司进行比较，如果跟经营规模差不多的公司的薪酬费用相差太大的话，说明肯定被审计单位在员工工资这方面肯定存在一些什么问题，这时候审计人员可以采取进一步审计程序，即从多方面获取更多的信息，比如询问被审计单位的人力资源的主管，询问被审计单位的底层员工，把这些从不同地方获取来的信息进行对比分析，最后可以对被审计单位的职工薪酬进行重新计算，可以选择重点部分重新计算，比如基本工资、绩效和代扣的税费等等。通过这些审计手段，可以了解到被审计单位很多真实的信息，降低了在被审计单位职工薪酬这方面的审计风险。

　4 3.5.4 跨期确认收入的审计对策

　跨期确认收入这项造假手段主要是混淆收入的归属期，常用的审计手段是截止性测试，检查被审计单位的开票、发货和记账三个日期是不是在一个会计期间，可以有效的检查出被审计单位是否有操纵利润的归属期的问题，在审计实务中，注册会计师一般有三条审计路线可以选择：（1）从账簿记录开始查起，从账簿记录到记账凭证再到发运凭证，主要是可以查到有没有多计收入。（2）从发运凭证开始查起，从发运凭证的存根查到记账凭证再查到账簿，这样做可以查到有没有少计收入。（3）从销售发票查起，可以从销售发票同时查到发运

　12 凭证和账簿，这样可以确定已经开具发票的货物的发运时间和记账的时间是不是属于同一会计期间。

　5 3.5.5 虚增合同价格的审计对策

　利用现有的客户签订的真合同并单方面增加合同金额，由于这种造假事件并不是完全造假，注册会计师更加难查出来。一般来说，虚增合同价格分种两种：企业不告知客户，只在己方合同上单方面修改数量、单价和金额。（2）通过跟客户串通，一般来说这种造假的手段成本更高，要与其他的企业合谋，毕竟要有不正当的经济往来。虚假销售交易要想编造得越真实，需要的造假成本也就越高，签订合同不光要缴纳印花税还要缴纳相关的流转税和所得税，这些都是避免不了的造假成本，而且一般的造假企业都是有财务压力的，造假成本难免不会在某些方面有所疏漏，而这些疏漏表现为财务报表各科目的匹配程度，由此可见，造假的蛛丝马迹往往有迹可循，注册会计师应该更加关注这方面的信息。

　4 财务舞弊的审计对策

　1 4.1 提高对财务舞弊的识别能力

　我们国家的经济越来越发达，资本市场越来越繁荣，但是财务舞弊却也是一直伴随经济而存在，注册会计师并不能阻止它的发生，但是却可以提高对财务舞弊的识别能力，在审计过程中，早点把财务舞弊的公司给识别出来，就可以减少投资者的损失了。这种识别能力需要审计师从实际工作中总结，也需要审计师从前人审计失败的案例中解决，特别是现在的财务造假手段越来越高明了，需要审计人员有一双火眼金睛，所以说，提高审计人员对财务舞弊的识别能力势在必行，在每一项审计中，都没有固定的套路，需要审计人员跳出固定思维，对财务舞弊的手段有强大的识别能力。

　2 4.2 在审计程序中运用职业判断

　并不是所有的被审计公司都适合一套审计策略，审计人员在审计过程中，应该学会合理运用职业判断，一些看似合理的逻辑，有时候并不是表面那么简单，藏着很深的套路，审计人员不能被这种表面现象给迷惑，如果觉得有一点不对劲都应该提出来，进行深层次的审计程序。面对一些既有的困境，审计人

　13 员应该学会从不同的角度运用不同的思维去看待这些困境，走出常规思维对审计人员来说至关重要。

　3 4.3 重视非财务因素

　有时候一些造假手段厉害的公司，往往会给出一套审计人员都找不出错误的财务报表，这时候审计人员应该更加重视非财务因素在审计过程中的重要性，比如增加对单位的环境及经营信息的了解，增加对被审计单位客户的了解，增加对被审计单位工作人员的了解，这些信息可以帮助审计人员发现被审计单位是否有财务造假，从财务信息到非财务信息再到财务信息这一循环，可以把被审计单位的方方面面了解清楚，才能识别被审计单位是否进行财务舞弊，有效的降低审计风险。

　4 4.4 提高专业能力

　审计人员的专业能力在财务舞弊审计过程中起着至关重要的作用，如果审计人员的专业胜任能力不过关的话，职业判断也就无从说起，所以，审计人员应该不停的学习自己的专业知识，经验固然重要，但是专业知识确是经验的基石，有了专业知识才能上岗，才有了工作经验，所以审计人员对于审计的技巧和新的法律法规知识等应该不断更新，更应该对财务造假手段进行不断的研究，通过这些学习和研究，不断提高审计的人员的专业技能。

　5 结论

　资本市场的监管制度不断完善，但是上市公司财务造假的行为也还是不断发生，造假的手段也越来越让人大跌眼镜，这对于我们国家的注册会计师来说无疑是一个巨大的挑战，对我国会计师事务所来说如何降低审计风险尽量避免出具不恰当的审计报告越来越重要。本文的主要内容是分为几部分：先是对财务舞弊的动因即机会、借口、压力的理论进行阐述，然后对装备制造业的市场经营状况和对装备制造行业进行财务舞弊的动因进行分析，随后引入昆明机床造假案，重点分析其造假的原因和手段，针对其造假的手段提出审计对策，最后总结全文，针对财务舞弊这个现象，对审计人员提出更高的要求：（1）提高对财务舞弊的识别能力；（2）在审计程序中运用职业判断；（3）重视非财务因素；（4）提高专业能力。

　14

　15 参考文献

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　16 致

　谢

　本毕业论文是在张老师和彭老师双重指导下写出来的，从选题开始，两位老师给了我很多建议，在题目定下来以后，两位老师又教我怎么查找资料更方便，一稿指导我建立正确的论文结构，二稿指导我怎么使论文内容更加精炼，两位老师给我许多帮助与指导，在写论文的过程中，我的室友也帮助我很多，特别感谢他们。

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