论新审计准则下审计报告变化

　南 京 审 计 大 学 成人高等教育

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　论新审计准则下审计报告的变化 姓名：

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　论新审计准则下审计报告的变化

　【 摘要 】近年来，我国整体经济水平有了较大幅度的提升，许多企业单位也因此得到了较大的发展，涉及的财务内容更加丰 富、财务范围更加广阔，但是可能面临的财务风险也会更多。为了顺应市场的需求，中国注册会计师协会借鉴了国外的先进经验， 广泛征集意见，结合我国会计行业的实际情况，对原有的审计报告准则进行了相应的改革修订，并由财政部于 2016 年底审批发布， 形成了新的会计审计报告准则。随着经济的发展,社会公众对注册会计师的工作要求不断提高,注册会计师的责任日益增大。为了应对社会公众的要求,谨懊处理审计所面临的风险,注册会计师行业不断改进审计所采用的方法,探索适用于不断变化环境的审计模式。随着安然、世通等一系列审计失败案例的发生,各国政府和民间组织对审计的要求更加严格,纷纷对审计准则进行 T 修仃。为了规范我国的审计业务和实现与国际接轨,我国新审计准则体系,在很多方面都有重大突破。本文将就新审计准则体系下审计报告的变化进行分析。

　【 关键词 】审计准则修订；审计报告；影响探究

　一、相关理论分析 （一）审计独立性定义 独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂,更是合理运用现代风险导向审计模式的前提和基础,因为注册会计师要以自身的信誉向社会公众表明,被审计单位的财务报表是真实与公允的。在市场经济条件下,投资者主要依赖财务报表判断投资风险,在投资机会中做出选择。如果注册会计师与客户之间不能保持独立,存在经济利益、关联关系,或屈从外界压力,就很难出具公允的审计意见,取信于社会公众。

　审计独立性的权威定义最早由美国注册会计师协会给出,美国注册会计师协会在 1947 年发布的《审计暂行标准》"中指出“独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。”传统观点认为,注册会计师的独立性包括两个方面一实质上的独立和形式上的独立。美国注册会计师协会在职业行为守则中要求“在公共业务领域中的会员执业注册会计师,在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立。”国际会计师联合会职业道德守则也要求执行公共业务的会计师执业注册会计师保持实质上的独立和形式上的独立。中国注册会计师协会将独立性如此定义“独立性,是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立,是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响,公正执业,保持客观和专业怀疑形式上的独立,是指会计师事务所或鉴证业务小组避免出现这样重大的情形,使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。” 尽管对审计独立性的定义表述不尽相同,其内涵都是在强调客观和公正,要求注册会计师在执行审计业务时避免同上市公司发生审计活动以外的任何关联,对上市公司的财务报告的真实性和合法性做出公允的判断。

　（二）审计独立性研究方向 陈汉文、黄宗兰提出审计独立性的程序公平说和力量博弈论两种理论。程序公平说表示为当对审计结果公平性的考察由于人为和技术原因十分困难,而对审计程序是否符合某种具体规范的检验又很难判断,在这种情况下,只能转而考虑审计程序的设计是否符合程序公平的原则,以此来确定审计结果的公平性。为了保障程序公平,须遵循一些基本的程序原则,而独立性就是审计程序设计的首要

　原则。审计独立性原则在审计活动的不同阶段有不同的体现。在审计计划阶段,独立性体现为审计人员在选择审计技术、审计程序和确定其应用范围时,不受任何控制和干扰,在审计约定的整个范围内,无论对应采用的审计方法,还是对应达到的审计工作量,均有制订审计计划的自主权在审计实施阶段,独立性体现为审计人员在选择应检查的范围、活动、人际关系和管理政策方面,不受控制和干扰,不因个人利益和私人关系而放弃或限制对某些场合应检查的活动、记录和人员的检查在审计报告阶段,、独立性体现为审计人员在陈述经检查明确的事实,对检查结果提出建议和意见时,不受任何控制和干扰,没有责任和义务改变对报告事实当事人的影响,不得以在非正式报告中已包括为理由而在正式报告中不予以反映在说明和表述事实、意见和建议时,避免有意或无意使用意义含糊的词句。而力量博弈论表示为审计人员对审计独立性的保持,在某种程度上取决于审计人员与被审计客户管理当局之间的力量博弈,双方力量的均衡点决定着独立性的保持度。管理当局的经济上主导优势、对会计师施压的倾向、道德水准与会计师事务所的审计人员力量、制衡因素审计人员的道德水平和职业届地位、分歧的性质之间的博弈过程,在这个博弈中管理当局占据优势,但是通过对会计师变更、潜在购买审计意见的披露、建立审计委员会制度、加强审计人员与股东的交流等等方式来抑制客户的力量,破除审计事务所对管理当局的依赖,以此来保持审计业务的独立性。

　二、审计报告的变化分析 （一）审计报告定义 审计报告是指注册会计师根据独立审计原则的要求，在开展了必要的审计程序过后，注册会计师对被审计单位的财务报表发表相应审计意见的书面报告，是注册会计师与财务报表使用者沟通所审计事项的一个重要的手段，对于提高企业单位财务信息质量起着极其重要的作用。目前国内所使用的审计报告具有统一的格式，要素基本一致，涉及内容简洁以及表达意见明确等优点，但也存在着一些较大的缺点，如审计信息质量较低、决策相关性不高等。为了进一步提高审计报告的信息含量和质量，提高信息决策的相关性，我国会计师协会对已有的审计准则进行了改革修订，并通过了财政部审批，于 2016 年底出台了新的审计报告准则，在该准则中，增设了关键审计事项等内容，使审计报告信息含量和决策相关

　性在一定程度上有所提高。另外，新准则下，审计报告原有的沟通价值和审计过程的透明度也有一定程度的提高，同时也对注册会计师的执业能力有了较高的要求。本文将在已有研究文献的基础之上，结合当前我国审计工作开展的实际情况，主要分析了审计准则修订前后审计报告的变化情况，然后深入分析了这些变化可能对审计报告工作产生的影响，以期为其他相关审计单位审计工作的开展提供一定的参考与借鉴。

　（二）审计报告的变化分析 1．审计报告格式方面的变化 主要表现在将管理当局的责任与注册会计师的责任作为报告的单独要素列示，不再归属于引言段。并且，注册会计师责任段包含了原报告下的范围段，使审计报告更加体系化。将二者的责任作为单独的要素列示，一方面体现了其重要性的加强，另一方面也提醒报告使用者注意区分两者的责任。

　2．审计对象的变化 原审计报告的审计对象只有三个主要报表，即被审计年度资产负债表日的资产负债表、被审计年度的利润表和现金流量表。而新审计报告的审计对象包括了一个更加大范围的报告体系，不仅包括原来的三大报表，还包括被审计年度的股东权益（或称所有者权益）变动表和财务报表附注。这与社会公众对信息的需求不再仅仅满足于财务信息，要求企业披露相关的非财务信息，并要求注册会计师就披露的相关内容进行审计是一致的。

　3．管理当局责任的变化 原审计报告下的管理当局的责任描述非常简练，就是编制被审计的报表。这使得信息使用者在阅读审计报告时，不利于读者理解管理当局真正应该做哪些工作。新审计报告中，管理当局责任不但作为报告的单独要素列示，而且更加细化了管理当局的责任，其中包括了设计、执行和维护内部控制。

　4．注册会计师责任的变化 原审计准则中要求，注册会计师计划和实施审计，从而获得对财务报表是否不存在重大错报的合理保证，新的审计准则不仅从技术方面对注册会计师提出要求，更要求注册会计师遵守道德要求，更好地完成审计工作。

　5．审计范围的变化

　新审计准则对审计工作的说明更加详细，包括关注重大错报风险、舞弊风险、内部控制等，在现代风险导向审计思想的指导下，注册会计师计划和实施审计工作，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据，为发表审计意见提供足够的支持。

　6．其他方面的变化 报告的最后签名的两名注册会计师，必须是该审计项目的注册会计师和会计师事务所主任会计师（合伙人）或其授权的副主任会计师的签名盖章，旨在加强会计师事务所的谨慎性，区分法律责任。

　（三）审计报告的变化原因分析 1．在新的经济环境和审计环境下,注册会计师面临着更大的审计责任和审计风险 注册会计师既要满足社会公众对信息要求,又要保证自身的生存发展。在现代风险导向审计的应用下,注册会计师会就报表的一些用词和表达内容上使用一个更加严谨的方式,一方面表达审计的合理保证思想;另一方面就被审计单位披露的信息发表意见。

　2．我国的法律规定,注册会计师不能以个人的名义接受审计业务,审计业务的主体是会计师夺务所 新的审计报告中对签名的两名注册会计师要求是事务所的主任会计师或其授权的副主任会计师与项目负责的会计师,一方面体现了审计业务的主体是事务所;另一方面也强化了审计的责任问题。审计业务采用了三级复核制,以降低注册会计师在审计中出错的可能性,事务所的主任会计师或其授权的副主任会计师作为三级复核的最终复核人,有义务在报告上签名保证审计报告的可信性。

　3．新的审计准则将在 2007 年 1 月 1 日起在执行上市公司审计时首先使用,其未来实用性值得关注 其变化中对被审计单位管理层和注册会计师的责任进行了更加明确和细致的表述,在保护注册会计师方面的考虑更加全面,社会公众或信息使用者是否能够接受,这会是新审计报告面临的问题。

　4．对附注进行审计存在一定的难度 新审计报告中的财务报表附注,其上承载了大量的非财务信息,诸如公司背景、社会责任、人力资源等等,这些对报表使用者理解报表有很好的解释和补充

　作用。但是,对这些信息的审计存在很大难度,如何考虑这些信息对审计意见的影响,并在审计报告中合理体现,将是一个不能忽视的问题。

　5．我国审计准则与国际的趋同 审计准则的国际趋同在国际审计实务委员会的大力努力下已经取得了可喜的成绩。新准则下的审计报告准则也体现了我国审计准则与国际趋同的成果。在我国会计师行业还不是很成熟的大环境下,我们在学习国际准则的同时,应继续探索适合我国国情的审计报告准则。

　（四）新审计准则对审计报告的影响分析 1．增加了审计报告中的信息含量，降低了报表使用者的信息偏差 以前使用的审计报告最为核心的部分是审计意见部分，审计报告除了引言与审计意见部分，其他部分基本上都是大同小异。以这种方式写出来的审计报告虽然篇幅长，但是一般都是千篇一律，审计报告的重要信息得不到突出，表达的信息量也较少。在新修订的审计准则中，在审计报告中增加了关键审计事项这一部分的内容，主要目的是为了提高审计报告的信息含量，增加审计的透明度，可以为报告使用者提供大量的信息，同时也可以提高被审计单位相关决策的效率和质量。

　2．审计报告范围扩大 在现有的审计准则背景下，注册会计师不仅仅需要对被审计单位的年度财务报表等进行审阅，也需要对被审计单位的其他信息进行思考和报告，如果这些信息中存在错误，需要在审计报告中指出。这样不仅能够提高投资者对被审计单位财务信息的了解程度，也能够为被审计单位的风险规避和控制提供一定的参考和借鉴。

　3．审计成本有所提高 与以前的审计报告相比，现有审计准则背景下，审计报告中增加了“关键审计事项”“其他信息”等部分，使得审计报告的信息质量和准确性得到了一定程度的提高。但是，这些增加的部分也会在一定程度上耗费会计师更多的时间和精力，同时对注册会计师的执业有更高的要求，这些因素均会导致审计成本的提高。由于财务报告将直接披露关键审计事项，被审计单位个别治理层可能不希望将某一事项作为关键审计事项在审计报告中直接披露，也会增加注册会计师更多的沟

　通成本，以及进一步获取更多财务信息的成本。

　4．审计报告增加了对持续经营重点关注的风险提示功能 当存在“与持续经营相关重大不确定性”时，在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，专门予以说明。这些信息不仅增加了审计报告的沟通价值，也为投资者提示了相关风险，降低了投资风险和信息不对称。

　（五）针对审计报告变化的对策 在实际执行新审计报告准则时，要注意正确的定位注册会计师的职责与角色，不可以超越范围。财务报表的编制和列报由管理层负责，治理层负责监督财务报表的编制过程，财务报表的正确性与可靠性由注册会计师负责鉴证，分析师负责对财务报表信息进行解读和分析。不同的人承担不同的责任，扮演不同的角色。为明确管理层、治理层和注册会计师各自的责任，注册会计师可以...

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