浅论诚实信用原则在税法上的适用

一、问题的引出

2001年初,一起源于“包税”制的律师涉嫌偷税案引起国内司法界人士的普遍关注。

2001年1月初，大连警方以涉嫌偷税罪将律师陈德惠刑事拘留，不久检察机关正式批捕。2001年6月5日，大连市中山区人民法院作出一审判决，陈德惠及陈德惠律师事务所各以偷税罪分别被判处罚金115万元，而陈德惠本人则被判处有期徒刑4年。一审判决后，陈德惠及其律师事务所提出上诉。

2001年9月至12月，该案在大连市中级人民法院先后三次开庭审理，两位辩护律师顾永忠、罗力彦当庭为陈德惠作了无罪辩护。辩护律师称，陈德惠律师事务所是经税务机关批准，可以不建帐的、实行定额包税的个人所有的律师事务所，他完全是按照税务机关的安排纳税的，所以根本不存在偷税犯罪问题。而检察院公诉人员坚持认为陈德惠有漏税事实，其又知法，触犯了《刑法》。

在二审最后一次开庭一年多后，法院宣判陈德惠及其律师事务所无罪。大连市中级法院在陈德惠案二审公开宣判时认为：大连市陈德惠律师事务所、陈德惠在长海县税务局驻大连办事处进行税务登记，主观上是想通过当地的优惠政策少缴纳税款，客观上也确实少缴了税，但其已缴纳的税款均是与直接负责的税务人员议定的，税务工作人员在对该企业知情的情况下亦未提出异议，且当税务机关检查时即主动交出全部帐目，故认定其主观上有偷税故意证据不足，其行为不符合《刑法》第二百零一条的规定。

这是一起典型的行政相对人按税收行政机关同意的方式纳税却遭到处罚的案件，只不过此案的行政相对人还被送上了刑事法庭。最初，税务行政机关为了征税方便而采取不符合法律的征税办法的行为，而后又以自己的行为不符合法律规定为由否定原先的行为，甚至不惜采用将纳税人诉之于刑事程序。在行政强权下，纳税人就显得势单力薄。如若不是因为社会的广泛关注以及各方的积极努力，陈德惠必然会遭到牢狱之灾。

此案的出现并不是偶然。我们经常可以看到，纳税人作为弱势一方，其权益容易受到侵害。那么，应该如何防止税务行政机关以先前行为不合法为由损害行政相对人的利益呢？本文试从税务行政机关应遵守诚实信用原则行使行政权的角度来论述该问题。

二、诚实信用原则适用于税法的必要性

诚实信用原则作为民法的基本原则，起源于罗马法的诚信契约和诚信诉讼，时至今日，该原则已被奉为民商法的最高指导原则或称“帝王规则”。它指的是人们在行使债权和履行债务时必须具有善意、诚实的良好心态，恪守信用；它要求人们普意真诚、守信不欺、讲求公平合理。［1］

在实践中，纳税主体追求个体利益的最大化，总是存在减轻或免除自己纳税义务的动机；而征税主体从国家利益出发，总是想扩大税收。因此，征税和纳税始终是一对难以调和的矛盾。为了处理好这对矛盾，诚实信用原则有必要适用于税收法律关系。

首先，诚实信用原则对税法的适用起到评价作用。在税法中，诚实信用原则的作用在于公平分配征税机关与纳税人之间的权利义务，实现纳税人利益与国家利益之间的平衡。诚实信用原则的确立，既赋予了法官一定的自由裁量权，增强了司法活动的创造性，事实上也给法官确立了价值判断的基础，对司法自由裁量权形成必要的约束。在税务诉讼中，诚实信用原则的确立，让法官在国家与纳税人利益之间进行平衡，对征税行为和纳税行为进行评价，维持二者之间权利义务的平衡状态。

其次，诚实信用原则对税法的适用起到补充与解释作用。税收法定原则是税法的最基本原则，这决定了税法追求外在形式的确定性，但税法的适用不可能是机械的，税法也具有滞后性特点。要对税法进行补充与解释，对税法进行适用时，依课税目的或依诚信原则进行解释，其结果可能会大不一样。依课税目的解释，或许能保障国家税收的实现，却难免对纳税人的利益造成侵害：而依诚实信用原则进行解释，则更能体现税法的公平，彰显税法的目的。［2］因此，进行税法解释时，为了体现公平和正义这一法的最高价值，须确立诚实信用原则。而当税法规定存在欠缺或不完备时，也需要以诚实信用原则为准则进行法律漏洞补充，才不会发生立法偏差。

最后，诚实信用原则对税法的适用起到降低成本的作用。经济学家赫希认为，信任是很多经济交易所必须的公共物品。［3］市场经济其实是信用经济，信用的最大价值就在于减少交易成本，提高经济效率，保证交易安全。在税收执法中，最有效率的税收执法活动，是建立在税收法律关系主体彼此信任的基础上的。［4］在税收当事人之间按照诚实信用原则建立起税收征纳法律关系，可减少税收征纳成本，对社会经济起保障与促进作用。

三、诚实信用原则对于税务机关的适用

税收法定原则是税法的最高原则，而诚实信用原则是对税收法定原则的必要补充，［5］不能代替税收法定原则。适用诚实信用原则保护纳税人的信赖利益时，要进行严格限定，避免滥用诚实信用原则而破坏了税收法定原则。

一般情况下，税收法定主义原则强调征税行为要遵守严格的程序，具有形式的确定性，最易于执法和司法。与税收法定主义原则不同，诚实信用原则是作为对抗个案的不公平手段适用的。因此，只有在纳税人与税务机关之间已经确立具体的税收法律关系，适用税收法定主义原则可能发生个案的不公平，纳税人的信赖利益严重遭受损害时，才可考虑适用诚实信用原则。

在符合下列要件的情况下，如果税务机关的行为损害了纳税人的信赖利益，可以根据诚实信用原则认定其行政行为无效。

1、税务行政机关对纳税人提出了构成信赖对象的正式主张。税务机关必须有可以为纳税人信赖对象的行政行为，该行政行为可以是作为，也可以是不作为。这种主张既可以由正式的通告做出，也可以是税务人员代表税务机关做出。但对于并没有代表权限的税务职员或税务部门的言行，因欠缺充分要件，不可作为信赖的对象。

2、纳税人因信赖税务行政行为而采取了处分行为。纳税人因信赖征税机关的税务行政行为已经作出某种行为，已经对自己的活动进行了适当的安排。若纳税人尚未对财产进行任何的处置或安排，仅仅是信赖征税机关错误的税务行政行为，纳税人的利益状况并未发生任何变动，这时就没有必要适用诚实信用原则。只有纳税人因信赖征税机关的税务行政行为而进一步有所行为，原有的利益状况发生变动时，才有对纳税人进行保护的必要。［6］

3、纳税人的信赖利益值得保护。信赖是否值得保护其判断标准主要是根据无过错原则，无过错原则主要强调了纳税人对于违法税务行政行为没有过错。倘若是由于纳税人自己的过错，造成违法税务行政行为的作出，或者明知或重大过失而不知税务行政行为违法则不能成立信赖保护。［7］《税收征收管理法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以迫征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”由《税收征收管理法》可见，我国税法在税收本金上未给予信赖保护，却在滞纳金方面给予了信赖保护，我国税法在一定程度上承认对纳税人信赖利益的保护。保护信赖利益的依据就是诚实信用原则，这起到实现纳税人利益与国家利益之间的平衡的作用。

四、诚实信用原则对于纳税人的适用

日本著名税法学家北野弘久教授认为，“诚实信用原则的法理含义在于：决不能背叛对方对自己言行的依赖。而税收法律关系中只存在纳税人对征税人——政府的依赖，因此，虽然在一定条件下允许对税务行政适用信用法则，但没有必要讨论对纳税人违反信用法则是否也应适用的问题，因为，这条法理仅适用于课税厅代表国家向纳税人所作的意思表示的行为。”［8］

诚实信用原则不能对纳税人适用的原因在于：

1、税收是政府凭借政治权力而向公民进行的无偿财产征收，这决定了税收法律关系中只存在纳税人对征税人的信赖。而在税收法律关系中，每个纳税主体都想追求个人利益的最大化，总是存在减轻或免除自己纳税义务的动机。这才需要强制措施，保证国家税收的实现。从纳税主体和征税机关的关系来看，纳税人的确应该诚实信用地履行税收债务，但是这应该是道德义务，而不能上升为法律义务。对纳税人的不诚信行为，不能以违反诚实信用原则为由进行处罚。

2、纳税人的诚信义务已经具体化为法律的规定，政府的信赖得不到保护时已有救济措施，不必适用诚实信用原则。政府作为公权力的一方，在信赖纳税人依法履行纳税义务，而信赖未得到实现时，可以动用公权力对纳税人进行强制，让纳税人履行其法定义务。如《税收征收管理法》就对纳税人不依法履行纳税义务，违反诚实信用原则进行的偷税、骗税和转移、隐匿财产欠税的行为作出了规定。该法第52条规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未级或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”纳税人的不诚信行为必将受到法律的追究，不需要适用诚实信用原则来保护政府的信赖。法律有具体规定时应该适用具体规定，这是法律适用的一般原则。

五、结语

诚实信用原则在税法上的适用，是有着充分的法理依据，并且是符合实践需要的。在坚持税收法定原则的前提下，把诚信原则的适用引入到我国的税收行政执法中来，对于促进我国税收事业向法治化、规范化方向发展，平衡国家与纳税人的利益，实现税法的公平正义都具有极为重要的意义。

参考文献

［1］徐学鹿，梁鹏：《商法中之诚实信用原则研究》，载《法学评论》2002年第3期.

［2］包子川，李初仕，陈光宇：《诚实信用原则与税收法定主义原则》，载《税务研究》2002年第8期.

［3］郑也夫：《信任论》，中国广播电视出版社2001年版，第17页.

［4］侯作前：《论诚实信用原则与税法》，载《甘肃政法学院学报》2003年第8期.

［5］张守文：《税法原理》，北京大学出版社2009年版第33页.

［6］城仲模主编：《行政法学上之诚实信用原则》，三民书局.

［7］刘升：《浅析诚实信用原则对纳税人权利的保护》，载《基础理论研讨》2007年.

［8］北野弘久：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第114页.

作者简介：张敏（1989—），男，江苏省扬州市人、本科、南京大学法学院。

推荐访问:税法 诚实信用原则