非财务计量绩效信息审计基本理论框架

【摘 要】 审计是治理非财务计量绩效信息失真的机制之一，文章探索非财务计量绩效信息审计的基础性问题，包括：非财务计量绩效信息审计需求、非财务计量绩效信息审计本质、非财务计量绩效信息审计目标、非财务计量绩效信息审计客体、非财务计量绩效信息审计内容、非财务计量绩效信息审计主体、非财务计量绩效信息审计方法、非财务计量绩效信息审计环境，上述内容形成非财务计量绩效信息审计基本理论框架。

【关键词】 激励机制； 绩效信息； 非财务计量绩效信息； 绩效审计； 非财务计量绩效信息审计

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）23-0124-06

一、引言

委托代理关系是人类社会文明孕育的有效制度安排，是文明社会大多数活动的运行架构。在委托代理关系下，委托人如何激励代理人是合约的核心内容之一。然而，无论激励机制如何设计，代理人的绩效都是激励的基础。同时，代理人的绩效还是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事项的实现基础。所以，在委托代理合约中，代理人绩效是关键要素[ 1-5 ]。正是由于代理人绩效如此重要，代理人有积极性来操纵绩效信息，从而出现绩效信息失真。例如，现实生活中的“数字出官，官出数字”及上市公司财务报表造假都是典型的绩效信息失真。为了应对绩效信息失真，出现了一些有针对性的治理机制，包括绩效信息审计在内的绩效审计便是其中之一①[ 6 ] 。关于绩效审计有不少的研究，然而，关于非财务计量绩效信息审计的一些基础性问题还没有系统化的理论框架。本文从理论逻辑上分析非财务计量绩效信息审计的基础性问题，构建非财务计量绩效信息审计基本理论框架。

随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，对非财务计量绩效信息审计的基础性问题进行理论逻辑分析，提出非财务计量绩效信息审计基本理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

非财务计量绩效信息审计的研究包括在绩效审计的相关文献中，分为两类：一是审计职业组织的绩效审计指南；二是研究性文献。

关于审计职业组织的绩效审计指南，有国际组织发布的，也有一些国家发布的。最高审计组织国际组织发表的《利马宣言——审计规则指南》中有绩效的内容，还专门发布了《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》及《绩效审计指南》。一些国家也发布了绩效审计指南，例如，GAO发布的《美国政府审计准则》有绩效的专门章节。国内也有些审计机构发布了绩效审计指南，例如常州市审计局发布了《绩效审计操作指南（试行）》。审计职业组织发布的绩效审计指南涉及到非财务计量绩效信息审计的方法。

关于研究性文献，主要涉及绩效审计的概念、影响因素、方法、绩效评价指标、绩效评价标准等[ 7-15 ]，还有一些文献研究特定领域的绩效审计，例如环境绩效、投资项目绩效、高校绩效等[ 16-18 ]，也有少量文献研究绩效审计理论问题[ 19-20 ]。

总体来说，关于绩效审计的一些基础性问题还缺乏系统研究，关于非财务计量绩效信息审计更是如此，本文拟探究这些基础性问题，提出非财务计量绩效信息审计基本理论框架。

三、基本理论框架

本文探究非财务计量绩效信息审计的基础性问题，这些问题包括：为什么会有非财务计量绩效信息审计——审计需求？什么是非财务计量绩效信息审计——审计本质？希望非财务计量绩效信息审计干什么——审计目标？非财务计量绩效信息审计是对谁审计——审计客体？非财务计量绩效信息审计的审计内容是什么——审计内容？非财务计量绩效信息审计由谁来审计——审计主体？非财务计量绩效信息审计如何审计——审计方法？非财务计量绩效信息审计与审计环境是什么关系——审计环境？通过对上述问题的探究，形成非财务计量绩效信息审计基本理论框架。

（一）非财务计量绩效信息审计需求

审计需求关注为什么审计，非财务计量绩效信息审计需求也不例外。一般来说，委托代理关系有三种类型，一是公共部门委托代理关系，二是私营部门委托代理关系（上述两种委托代理关系都是原始意义的委托代理关系），三是组织内部的委托代理关系②。这三种委托代理关系下，都存在信息不对称、激励不相容和环境不确定问题，因此，代理人都可能产生机会主义行为。为了治理代理人的机会主义行为需要设计一些应对机制，其中，信息报告制度是重要的机制之一。信息报告制度要求代理人向委托人真实地披露与经管责任相关的信息，这些信息主要包括两方面的内容，一是资源使用情况，二是责任目标完成情况。由于代理人的资源是委托人提供的，所以，委托人会关注资源使用情况。委托人将资源交给代理人，一定是希望代理人完成特定的事项，这就表现为代理人责任目标，委托人当然会关注这些目标的完成情况。一般来说，非财务计量绩效信息审计是以非财务计量的视角表征代理人责任目标完成的量化信息。

代理人在报告上述信息时，完全有可能操纵信息，甚至弄虚作假，也可能由于非故意的错误导致信息失真。其原因如下：第一，由于绩效信息是委托人激励代理人的基础，同时，这些信息在很大程度上还表征代理人的努力程度，所以，在自利动机的驱动下，代理人具有操纵绩效信息的积极性。由于信息不对称的存在，代理人有信息优势，在这种情形下，代理人具有了操纵绩效信息的可能性。由于上述积极性和可能性的存在，代理人作为信息责任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，绩效信息是由人加工生产出来的，而人是有限理性的，在信息生产过程中可能出现错误。上述绩效信息舞弊和绩效信息错误，共同形成绩效信息的失真。

委托人作为理性人会预期到代理人的上述绩效信息失真，为了治理代理人的绩效信息失真，委托人会推动建立一些治理机制来应对绩效信息失真，信息审计是其中的机制之一。关于财务资源使用状况相关的信息是财务信息，绩效信息审计是作为绩效审计的一部分，非财务计量绩效信息审计属于绩效审计的部分，主要关注这类信息是否失真。当然，非财务计量绩效信息审计只是治理非财务计量绩效信息失真的机制之一，委托人最终采用何种治理机制或治理机制的组合是由成本效益决定的。一方面要达到治理效果，另一方面还会考虑治理成本，非财务计量绩效信息审计如果符合成本效益原则，则会成为委托人选择的治理非财务计量绩效信息失真的机制或其中之一。

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