基于价值创造的企业集成成本管理研究

摘要：随着计算机和网络通讯技术的发展与应用，企业更多地是利用现代信息技术和现代管理思想实现集成化管理来提升企业管理水平，集成化的成本管理将是企业未来增强成本竞争优势不可缺少的部分。本文系统分析了基于价值创造的企业集成成本管理的理论基础和方法基础，对集成成本管理的研究目标、研究的思路与方法、所涉及的主要内容进行了初步的探讨。

关键词：价值创造；集成成本管理；集成成本管理系统；研究框架

一、问题的提出

21世纪是经济全球化的时代，科学技术的进步和用户需求的个性化导致了企业竞争环境发生很大变化。产品质量、交货速度及其可靠性已成为企业产品参与市场竞争的基本条件，产品成本也成为企业取得竞争优势的一个关键因素。许多企业意识到成本管理的重要性，但对如何进行成本管理却缺乏系统方法的支持。目前企业管理水平的提升更多地是利用计算机和网络通讯技术实现集成化管理，许多企业为了提高对用户需求的有效响应，先后在企业中应用企业资源计划(Enterprise Resource Planning，ERP)系统。但目前ERP中的成本管理子系统更多地是满足财务报告的需求，未能联系价值管理、作业管理、绩效管理和企业战略，很少结合非财务指标来衡量企业绩效，更糟糕的是不以市场为导向，不具备动态复杂系统特征，从而不能为企业战略决策和生产作业流程改进等提供高度相关、精确和及时的成本信息。因此，理论界和实务界有必要重视运用集成管理理论对成本管理进行再造，加强对集成成本管理理论与方法体系、集成成本管理系统(Integrated Cost Management System，ICMS)模型和ICMS开发与应用方面的研究。这是因为：(1)以往成本管理研究更多的是与会计领域相关联，会计的分析思想、概念和方法对成本管理理论与方法有非常大的影响，而集成成本管理理论研究是以一种适合管理者创造性的整体论方式研究动态竞争环境下成本管理如何实现企业价值管理；(2)集成成本管理理论的运用将实现企业成本管理子系统与其它管理子系统的高度集成，不断增强企业成本信息的相关性、准确性和及时性，提高企业经营决策能力以适应不断变化的竞争环境；(3)集成成本管理理论将为我国企业改善现有ERP系统中成本管理子系统效能和专业管理软件厂商开发具备价值管理能力成本管理系统提供一些理论参考。

二、文献回顾

(一)具备集成特征的创新成本管理理论与方法研究和应用　20世纪80年代以后，由于企业经营环境的巨变，新管理方法和计算机技术在企业管理中被广泛应用，国内外众多学者对成本管理理论与方法进行了创新研究，成本计量模式也突破账户体系的约束而向多维成本计量模式方向发展。不少企业也应用其中一些创新的成本管理理论与方法并不同程度地实现了与其它管理的集成。国外众多学者从质量管理、产品生命周期、作业流程、系统管理、战略管理等不同角度对成本管理理论与方法进行创新研究，构建了一系列具有集成特征的创新成本管理理论与方法体系：质量成本管理、生命周期成本管理、时间驱动作业成本法、作业成本管理、战略成本管理、目标成本管理、供应链成本管理等。国内众多学者根据我国企业的实际情况对国外出现的各种集成成本管理理论与方法进行了较深入的研究，其代表人物是西安交通大学王平心教授(2001年)在作业成本计算理论与应用方面的研究。但对成本管理理论与方法的创新性研究很少，其中林俊(2004年)首先提出了“泛系成本运筹学”，应用泛系论从更高层面创立了成本控制体系标准(CSO2000)结构，指引企业建立标杆性、有效性和可操作性的成本管理体系，以取得全程供应链成本竞争战略优势。

(二)企业资源计划(ERP)系统环境下成本管理集成的研究与应用　国外学者Robin Cooper和Robert S.Kaplan在1999年提出了四阶段的成本系统革新模型，认为在成本系统发展的第四阶段，通过ERP整合作业成本系统、经营学习和改善、期间财务报告，最终目标是使公司从新的成本和业绩衡量系统中取得所有效益。国内近几年才出现对ERP环境下成本管理集成的研究，其中典型研究有：吴水娟等(2002年)通过详细论证指出目标成本管理体系与ERP系统的集成是必然的结果；夏鑫(2005年)构建了ABC／ABM与ERP集成的理论模型及其应用模型。在企业实践中，世界著名的ERP系统开发商SAP公司在其SAP R／3系统中管理会计(CO)比较成功地实现了成本控制模块与其他模块的集成，其成本管理子系统是一个典型整合的作业成本管理系统。SAP R／3系统的CO模块包含了成本中心会计、订单与项目会计、作业承包制、产品成本计算和获利性分析五个子模块，不仅支持成本管理、控制与绩效评价，也提供许多获利性分析的相关功能，进而及时采取修改行动以支持企业流程改进。目前国内一致认为比较先进的ERP软件用友U8.5 ERP和金蝶K3 ERP系统的成本管理子系统支持品种法(分步法)、完全分批法、部分分批法、分类法等多种成本计算方法，提供了多级成本核算、成本预测和成本分析功能，但与其他模块的集成方面比较欠缺，基本不具备价值管理能力。

(三)集成成本管理系统的理论与方法体系研究1998年国外学者弗里曼和麦克奈尔(Freeman&MeNair)首先提出了ICMS概念，认为ICMS是把组织的核心决策、支持性决策和多种成本管理系统有机联系在一起，使组织内的数据流与生产流程、决策以及人结合起来，形成一个行动和结果一致的集成系统。在此基础上通过与一些有名的制造业和服务业高级财务经理进行会谈与讨论，建立了ICMS模型。2000年3月IMA(美国管理会计师协会)、安达信会计师事务所和国际高级制造业协会(cAM-I)共同发布了名为“设计集成成本管理系统提升企业利润和组织管理绩效”的4MM号管理会计报告，报告包括八个部分，主要论述了ICMS框架的主要原则、作用和主要构成成分等。国内学者刘子先(2001年)应用集成化／系统化管理思想构造了面向产品生命周期的集成化成本管理系统体系结构以及相应的成本管理方法体系，为进行成本管理方法的研究与实施提供了完整的集成框架，同时还对集成化成本管理方法体系的应用作了实证研究。

三、基于价值创造的企业集成成本管理的研究框架

(一)以初步形成企业集成成本管理理论与方法体系作为研究目标　从系统的观点来看，集成成本管理是一种复杂系统的管理。集成成本管理研究是既属于管理科学中复杂性与复杂系统和工商管理学科中企业财务与会计管理相互融合的一种交叉性研究，也属于基础性管理会计理论问题的一种开创性探索研究。同时还要广泛吸取现代信息技术和综合集成系统构建的方法，初步建立具有一定理论深度的集成成本管理理论与方法体系，推动成本管理理论发展及企业成本管理变革，并能够应用其理论与方法指导企业实施集成成本管理，提高成本管理功效，解决企业所面临的日益复杂的决策问题。

基于价值创造的企业集成成本管理研究的理论与方法基础比较复杂，本文认为需要以下四个方面的支持。(1)集成管理理论。

在管理界早期出现的分工理论、创新理论、系统论思想、计算机集成制造(CIM)、制造资源计划(MRPⅡ)等均体现了集成的思想。ERP理念逐步发展及其系统的广泛应用使得集成管理开始由针对企业内的结构优化逐渐转为重视企业外的结构优化，产生了多企业集成的思想，集成也由信息集成、过程集成发展到企业间集成。集成管理实质上是将集成思想创造性地应用于管理实践的过程，具体而言，就是要通过科学而巧妙地创造性思维，从新的角度和层面来对待各种资源要素，拓展管理的视野和疆域，提高各项管理要素的交融度，以利于优化和增强管理对象的有序性。在具体的管理行为实施中，综合运用各种不同的方法、手段和工具。促进各项要素、功能和优势之间的互补、匹配，使其产生“1+1＞2”的效果，从而为企业催生出更大的竞争优势。集成管理理论是构建集成成本管理理论的核心基础理论。(2)网络价值流理论。价值链在过去的20年里被列为现代先进管理思想，其价值链分析成为研究竞争优势的有效工具。企业价值链分析是实施战略成本管理的首要步骤，通过对外部价值链的分析并结合企业的实际确定成本战略，通过内部价值链再造和优化进行有效的企业内部成本管理。在集成成本管理理论与方法体系中非常有必要引入价值链概念，以满足企业战略成本管理的需要。虚拟价值链包含五项活动：收集、组织、选择、处理和分配信息，通过这些活动收集的原始信息及其信息进一步的加工处理可以增加价值。集成成本管理将更多地借助网络在企业之间和企业与顾客之间等进行各种信息交换和处理，这里就牵涉到了虚拟价值链，加强对ICMS中虚拟价值链的管理将有助于企业成功实施集成成本管理。价值流可以表征企业经营状况，为管理者提供适时分析的依据，及时发现企业内部的存在问题，同时通过仿真手段对企业的发展计划进行模拟，为综合管理部门提供辅助决策。价值流将是ICMS的构建和运作过程中的一个重要考虑对象。综上所述，集成了价值链、虚拟价值链和价值流等概念的网络价值流是构建集成成本管理理论与方法体系的一大理论基础。(3)业务流程重组理论与方法。BPR强调以业务流程为改造对象和中心、以关心客户的需求和满意度为目标、对现有的业务流程进行根本的再思考和彻底的再设计，利用先进的制造技术、信息技术以及现代化的管理手段，最大限度地实现技术上的功能集成和管理上的职能集成，以打破传统的职能型组织结构，建立全新的过程型组织结构，从而实现企业经营在成本、质量、服务和速度等方面的重大改善。BPR的管理理念与集成管理的思想是一致的，是针对传统分工理论所带来的效益缺失而提出的一种整合的思想。在传统分工理论下构建的成本管理理论和成本管理系统，由于缺乏与其他管理理论和系统的有效整合而出现成本管理信息相关性遗失和成本管理效益缺失。集成成本管理就是要实现成本管理与企业战略、经营、资源配置和绩效管理之间的整合，这个整合过程包含了管理信息化的过程，就必然会出现业务流程变革，而这种变革不可能通过简单的改良来实现，需要从企业整个战略角度对成本管理流程进行彻底变革。因此，BPR思想是集成成本管理不可缺的理论基础和方法基础。(4)系统集成方法学。方法论不仅在数学层次上解决问题，重要的是将问题纳入一个正确的方向。在定性阶段，方法论对某些问题非常重要，如对数据库系统的设计与实现，信息模型是主要工具。集成成本管理的最终目标是建立一个高效的ICMS，但这个系统是一个涉及多学科和企业多方面管理的复杂系统，需要有一个完善的ICMS模型和集成成本管理实施决策模型来指导企业实施集成成本管理。因此，必须有系统的集成方法来描述企业内部和外部成本管理行为，为集成成本管理的信息需求提供一致性描述方法、工具与框架，这不仅可在系统生命周期中清晰地定义从设计到实现与运行的各个形式化步骤，而且还提供具有较强兼容性和通用性方法与工具的支持。系统集成方法学是关于系统集成的技术构成、实施方法及其支撑理论的一整套方法体系学说，揭示了系统集成的研究对象、研究内容和学科关联。系统集成方法学包含：系统理论层，解决集成目标规划与实施过程整体化、分析与设计模型化以及技术实现方案最优化问题；集成技术层，技术标准的制定与采用，实施参考指南与技术文档规范的制定工作等为应用系统集成、企业结构集成和支持环境集成提供关键性技术支持；实施方法层，为基于集成的系统分析与设计提供集成化的建模方法，从工程措施和程序算法方面提供具体有效的实现方法，从集成应用开发的运行效果和经济效益方面提供可操作的评价方法。因此，系统集成方法学将是集成成本管理理论与方法体系的重要方法基础。

(二)企业集成成本管理的研究思路及研究方法集成成本管理研究的技术路线为：研究现状评述一集成成本管理研究的理论与方法基础—集成成本管理基础理论一集成成本管理方法体系一集成成本管理系统模型一集成成本管理系统实施。由于集成成本管理研究涉及了多个学科领域，本研究首先采用规范研究方法，通过计算机网络检索、期刊网、图书馆等渠道，广泛收集相关的各种文献和资料，对相关的各种理论和实际背景进行比较分析。然后将成本管理与企业的整体战略相联系，从系统的整体结构出发，同时应用和集成多学科的研究方法构建集成成本管理理论与方法体系。同时，由于ICMS涉及了企业内各种成本管理过程及其各种决策流程，还与企业外部的市场、供应商、顾客有着各种信息流，并与决策者的经验知识等相关的复杂系统。因此，本研究提出定性与定量相结合的综合集成方法，充分利用现代先进技术，构建包含专家体系、知识体系和计算机体系的综合集成成本管理体系模型。

(三)企业集成成本管理的研究内容企业集成成本管理研究内容包括：(1)关于构建集成成本管理理论体系的问题。集成成本管理理论是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的一种成本管理理论体系。集成成本管理理论体系的构建要从宏观上把握以下三点：合理地选择集成成本管理理论的逻辑起点；以逻辑起点为连接环，归纳集成成本管理理论体系应包括的内容，并进行科学分类；建立集成成本管理基础理论与应用理论之间的联系，确立两者功能的匹配与互补。构建集成成本管理理论体系的原则有：系统性、逻辑性、继承性、发展性和务实性等，其中主要是结合集成管理理论对集成成本管理的概念、特征、基本范畴和逻辑过程进行详细分析，同时还要从战略和复杂系统角度研究ICMS的概念、特征、作用和机制。(2)关于集成成本管理方法体系的问题。集成成本管理方法体系是指导企业构建ICMS并支持企业各种核心决策和支持性决策的一系列方法与技术的总和。ICMS是一种复杂系统，没有科学的集成成本管理方法体系，将无法在动态竞争环境下构建以市场为导向的企业集成成本管理系统。因此，建立科学的集成成本管理方法体系是集成成本管理理论研究的重要内容。集成成本管理方法体系包括：支持成本核算与控制的成本管理方法集和支持成本管理决策的一系列相关方法集、指导ICMS的建模分析方法和指导ICMS实施的方法等。(3)关于集成成本管理系统模型的问题。建立简明准确的表示模型是把握复杂系统的关键。模型是对现实的简化，是对事物的一种抽象。系统模型的重要作用就是形象地描述系统的结构，即系统的构成元素和元素之间的复杂关系。因此，要对集成成本管理进行地深入研究，就必须建立ICMS模型，在模型的指导下逐步实施集成成本管理。对ICMS模型的研究包括以下几方面内容：ICMS模型的概念及作用；构建ICMS模型的原则；分析现存的ICMS模型；构建网络环境下智能化ICMS模型。(4)关于实施集成成本管理的相关问题。由于ICMS是一个复杂系统，并不是所有企业都需要并能够实施，其构建和应用需要企业具备一定的基础条件，同时其成本和风险也非常高。因此，企业准备实施集成成本管理之前，必须进行充分论证，在科学方法的指导下实施。实施集成成本管理的相关问题有：实施集成成本管理的决策分析，包括对企业现行成本系统的有效性判断和实施集成成本管理的决策模型与方法；从信息系统开发的系统生命周期角度构建集成成本管理实施的参考框架；分析成功实施集成成本管理的关键因素等。

(编辑　洪　荭)

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