论ＷＴＯ视角下的出口退税制度改革

内容提要：出口退税制度不是单纯的经济问题，而是一国税收法律的重要组成部分，对一国宏观经济运行具有重大意义，对鼓励和扩大出口创汇、支持外贸体制改革、带动上游产业和相关行业的发展、拉动国民经济的发展起了十分重要的作用。在经济全球化，特别是中国加入WTO的大背景下，我国的出口退税制度尚存在诸多问题亟待解决。本文拟在WTO视角下，对出口退税制度的问题进行分析，并提出完善这一制度的建议。

关键词：出口退税制度　WTO规则

出口退税（Export Rebates），是指一个国家或地区对已报关离境的出口货物，由税务机关根据本国税法规定，将其在出口前生产和流通各环节已经缴纳的国内增值税或消费税等间接税税款，退还给出口企业的一项税收制度。

一、出口退税的理论依据与合理限度

出口退税的意义在于使出口商品以不含税价格进入国际市场，避免对跨国流动物品重复征税，从而促进国家和地区的对外出口贸易。

（一）出口退税制度的积极作用不容小觑

GATT/ WTO相关协定为出口退税提供了合法依据。《关税与贸易总协定》第6条第4款规定：“在任何缔约方领土上的产品进口至任何其他缔约方领土上时，不得由于此类产品被免除在原产国或出口国供消费的同类产品所负担的税费或由于退还此类税费而征收反倾销或反补贴税”【1】。换言之，出口退税制度切合WTO规则的理念：

其一，避免双重征税，促进国际贸易自由化。WTO的宗旨在于促进国际贸易自由化【2】。根据国民待遇原则，WTO允许进口国政府对进口产品征收与本国产品相当的间接税，使国内商品和国外商品的税负相同（间接税），以确保本国产品与进口产品处于平等的竞争地位，降低进口倾销的可能性。这种情况下，应当使出口货物尽可能以不含税价格进入进口国。因此，实行出口退税有效地避免了重复征税，减少贸易壁垒，促进国际贸易自由化。

其二，体现非歧视性原则，促进贸易公平。出口退税体现的是WTO非歧视性原则。由于发展水平及政治因素的影响，各国国内税收政策各不相同，税率高低各有差异。税率的高低不等自然导致商品所含税负不同。其中，间接税将以价格的形式转嫁给最终的消费者，所以各国的原始成本已被不等的税负“扭曲”，无法在公平的基础上进行国际竞争。而“出口退税能够将这种扭曲还原”【3】，使进口产品承担同国内产品同等的税负，形成真正原始成本基础上的效益竞争，实现了公平贸易，平等进入，最后贯彻了公平税负和WTO非歧视性原则。

其三，符合间接税税收管辖权原则，维护税收主权间接税是一种转嫁税，实际上由消费者承担。从理论上讲，税收负担和摊派费用只能由本国居民收税负担，而不能转嫁给国外消费者。因此，间接税应由最终消费者所属国征收，出口国无权向国外消费者(非居民)征税，各国消费者只承担本国纳税义务，没有承担他国纳税的义务，这就是间接税税收管辖权原则【4】。出口退税所退还的增值税与消费税同属于间接税。因此，实行出口退税是完全合理的，遵循了国际税收管辖权原则，体现了税收的主权特征。

最后，加强宏观调控，促进出口产品结构升级。出口退税的差异税率体现国家对某类产品的出口态度是鼓励抑或限制。国家通过对出口退税率的调整，对各行业进行调节，以执行一定时期的产业政策。我国目前的出口退税政策亦是在国家产业政策的指导下,本着科技兴贸战略、鼓励高新技术产品出口的目的,对各行业通过差异税率进行调节。

（二）出口退税制度的合理限度不可逾越

出口退税虽然有其合理性，但并非是无限制的。各国对出口退税政策的态度，基本上都是积极地采取措施，不断地完善和改进这项制度。毫无疑问，这些措施初衷旨在赋予本国出口产品强大的竞争力。然而，如果滥用这种政策，实行“少征多退”，将面临补贴、倾销的指控，反补贴税的征收或反倾销税的征收。出口退税是有限制的，就是退税的最大限度不能超过出口产品在国内已征的税款，在此范围内，各成员国可以根据经济发展需要和国家财政承受能力，确定恰当的退税水平；超过此范围，则可能被认定为补贴。

GATT附件9“注释和补充规定”中明确指出，免征某项出口产品的关税，免征相同产品供内销必需缴纳的国内税或退还与所缴纳数量相同的关税或国内税，不能视为一种补贴，即出口货物退税，如在国内已征或应征的增值税、消费税以及关税等间接税的范围之内，是合法的，不可视为补贴。也就是说，超出国内已征或应征的增值税、消费税以及关税等间接税的范围之外的，可被视为补贴。

二、从WTO视角透析我国出口退税制度存在的问题

中国作为WTO成员国，按照世界贸易组织的要求，必须遵守WTO的非歧视性原则、互惠互利贸易原则、扩大市场准入原则以及贸易政策法规透明原则。这要求我国的出口退税制度必须增强透明度，公平贸易待遇，促进国际贸易自由化。同时，出口退税也不可高于国内已征的间接税，以免被视为变相补贴而造成贸易争端。因此，有必要对我国的出口退税制度进行进一步的完善和改革，将不符合世贸组织规则的出口退税政策进行修改。

（一）我国出口退税的立法层次低，不符合WTO透明度原则。

我国出口退税的法制化管理滞后，这种现状影响了出口退税政策的统一性和稳定性。出口退税法律层次过低，退税执法缺乏统一性和规范性。除了在《增值税条例》和《消费税条例》中对出口退税有零星的规定外，出口退税制是以大量的财政部、国家税务总局、对外经济贸易等部门分别或联合作出的规定、通知、批复等规范性文件为基础建立起来的，甚至税务机关的行政解释也成为出口退税的重要法律渊源【5】。

（二）我国出口退税政策极不稳定、变动频繁，不符合WTO透明度原则。

1994年，国家税务总局制定颁发了《出口货物退(免)税管理办法》，对新税制条件下出口货物增值税和消费税的退税或免税做出规定。之后多次对其进行补充、修改、调整。由于出口退税额不断增加，国家的财政负担日益加重，我国采取了不断降低最高退税率的办法，于1995年、1996年两次调低出口退税率。出口退税率的降低影响我国对外贸易的发展，为刺激出口增长，国家又分别于1998年、1999年、2000年数次调高出口退税率，并将部分商品的出口退税率恢复到17%。由上可见，我国的出口退税制度片面地从某一利益主体的角度出发制定和出台，当财政压力过大时就降低税率，当企业压力太大影响到进出口时又提高退税率，这种不稳定性产生了很大的负面影响，大量的补充和修改性法规使企业无所适从，也使中国的对外贸易大起大落。

（三）出口退税政策缺乏统一性，有悖于WTO非歧视性原则

目前，我国出口退税政策缺乏统一性，即相同的出口商品由于企业的性质、成立的时间以及贸易方式不同，出口退税的政策存在差异，造成实际税负不公，这显然既有悖于市场经济的公平竞争原则，也有悖于WTO要求的非歧视性原则。主要表现在：(l)出口退税政策的内外资企业不统一及新老三资企业不统一。首先，我国的现行税收优惠政策导致内外资企业、中外个人在我国境内所享受的税收待遇不同。对企业而言，据资料反映，外资企业的实际税负比内资企业低1/3到1/2左右【6】。其次，目前我国规定：有出口经营权的内资生产企业和1999年12月31日以后批准设立的外商投资企业自产货物的自营出口或委托代理出口可以退还增值税，而对非自产的出口不予退税【7】。生产企业无论执行“免、抵、退”还是“先征后退”办法，其出口货物按增值税退税率与征收率之差计算并转入出口成本的进项税是以出口货物离岸价为计税依据的，而外贸企业收购并出口的货物，转入出口成本的增值税进项税是以购进价格为计税依据，显然生产企业出口环节实际税负重于外贸企业【8】。

（四）出口退税率整体偏低，没有充分运用WTO规则中允许出口退税的规定。

目前，虽然我国的出口退税率和增值税法定税率基本吻合，但我国平均退税率已调整到12%左右，大大低于17%的平均征税率，这样不利于我国出口商品以不含税价格公平地参与国际竞争。根据有关机构计算，出口退税率下降幅度与出口成本上升幅度大致相等，出口退税率每下调1个百分点，就相当于一般贸易出口成本增加约1个百分点，出口退税率与一般贸易出口成本呈负相关效应【9】。因此下调出口退税率对出口增长率的影响不可小觑。

四、在WTO框架下完善我国出口退税制度

我国出口退税制度的问题亟待解决，它关系到出口创汇、相关行业的发展、国民经济的繁荣。笔者拟对这些问题，提出完善我国出口退税制度的一些建议。

（一）提高出口退税制度的法律层次，增强出口退税制度的稳定性。

出口退税的不稳定性与其法律层次较低是具有相关性的。由于出口退税制度的立法层次低，对其进行调整修改只需国家税务总局在部门内进行，而不需经过全国人大和国务院批准。国家税务机关在调整出口退税制度上获得了巨大权力【10】。虽然，这样保持了该制度的灵活性和适应性，但同时也带来了随意性和不稳定性。因此，增强出口退税制度稳定性的根本，在于提高出口退税制度的法律级次，增强其法律约束力。尽快按照国际标准和国际惯例制定出口退税政策法规，增强政策的透明度。

（二）改革现行税收优惠政策，营造公平竞争的市场环境。

随着我国加入WTO和经济全球化，我们必须以国民待遇为原则，规范税收政策，取消各种不规范的税收优惠，促进公平竞争。对相同的出口商品不考虑企业的性质、类型、成立的时间以及贸易方式不同，而以同样的标准退税。贯彻国民待遇原则，统一内外资企业及新老三资企业的出口退税政策。保持税收的中立性，减少税收对经济的干扰程度，为国内外企业、个人创造公平竞争的市场环境。

（三）提高出口退税的平均退税率，继续执行差别退税率，逐步向“零税率”发展。

一方面，在短期内，有必要继续执行差别退税率。提高出口退税率并非全面提高，而是分类别、不同幅度的调整。通过对出口退税率的结构性调整，使国家的产业政策得以实现。其一，对生产国家鼓励的高科技含量、高附加值产品的产业，如机械、船舶、汽车、医药、航空航天等行业，按17%的税率彻底退税；其二，对于我国具有较大优势、低附加值的劳动密集型产业以及重要资源，如电视机、自行车、打火机、纺织品等，退税率降低的幅度较大。对此类产品降低出口退税率，适当提高出口产品价格，反而有助于这些行业摆脱反倾销困扰，有利于这类产品的正常出口，减少我国与西方发达国家的贸易摩擦。

另一方面，从长远看来，应逐步向彻底退税的“零税率”发展。第一，我国在对外贸易方面的长期实施“走出去”战略，这是充分考虑了我国各产业的实际国际竞争能力落后的正确抉择。因此，出口退税制度为这一战略服务是必须的。第二，从理论上讲，选择“中性税收政策促进出口论”，强调“征多少，退多少”实现完全退税，体现了退税的法理精神，即税收制度对经济的“扭曲”程度较小。

（四）完善出口退税的管理

加强出口退税电子化管理，尽快完善全国系统的网络管理。建立税务系统内部及相关部门之间的信息共享和责任分担体制。争取早日实现出口退税跨地区、跨部门的计算机联网，进一步推广和完善“金税工程”和“电子口岸”【11】，建立税务系统内部、税务机关与海关、工商、银行之间的出口退税凭证与数据资源的网络共享体系。出口退税管理涉及到税收系统的征收机关、退税机关、海关、外汇管理机构等多个部门，应当形成一个严密的链条，各部分应当明确职责、权利和义务，实行多层次管理。

参考文献：

［1］石广生.中国加入世界贸易组织知识读本.人民出版社，2002年第1版.第507-508页.

［2］［德］彼得-托比亚斯.施托尔/弗兰克.朔尔科普夫著，南京大学中德法学研究所译.世界贸易制度和世界贸易法.法律出版社，2004.4.版，第38页。

［3］邱小欢.WTO与我国出口退税制度.引进与咨询，2004.第5期.

［4］邱小欢.WTO与我国出口退税制度.引进与咨询，2004.第5期.

［5］刘剑文.出口退税制度研究.北京大学出版社，2004.10.版，第48-49页.

［6］刘佳.我国新一轮税制改革研究.合作经济与科技，2005. 5

［7］邱小欢.WTO与我国出口退税制度.引进与咨询，2004.第5期。

［8］朱智强，张晓丽.出口退税制度的理论依据及政策建议.税务与经济，2004.1.

［9］陈若虚.出口退税制度改革的影响及政策建议.集美大学学报，2004.6.

［10］刘剑文.出口退税制度研究.北京大学出版社，2004年10月版.第49页.

［11］孔祥平.我国出口退税制度存在的问题及对策.经济与管理研究，2004年第1期.

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