探析我国管理会计技术方法在实际工作中的应用

摘 要：成本会计作为管理会计的前身，是工业化的产物。由于工业革命在生产方式上开始从工场手工业向使用机器的工厂制度过渡，随着时间的推移，企业的规模越来越大，同时要求筹集大量资金用在昂贵的生产设备上，使折旧费用大幅度增长，加上生产的品种日趋多样化，使间接费用的分配、吸收成为成本计算面临的一大难题。

关键词：成本会计；管理会计技术方法

一、管理会计技术方法的起源

纺织、铁路、钢铁业对成本会计的应用管理会计的起源可追溯到19世纪早期企业管理层对内部计量的运用。当时的纺织厂、兵工厂等企业为了衡量内部生产过程的效率，在市场交易信息之外，开始对企业内部特定管理信息提出要求。1855年，新英格兰的利曼（Lyman）纺织厂以复式簿记为基础，首创了一套成本会计制度，它所提供的成本会计信息，能反映产品成本、工厂布置变化影响和对原棉收发的控制情况。19世纪中期，铁路业的出现和迅速成长为成本会计的发展提供了巨大动力。由于铁路公司在当时规模最大、组织最为复杂且营业跨越广阔的地理区域，这必然对成本会计提出了更高的要求，新颖的会计管理技术方法开始得以发展，这对于以后帮助企业进入更有效的成本规划和控制，具有很大的推进作用。铁路公司代表性的成本会计方法，主要包括记录和汇总现金交易，编制汇总成本财务报告，进行营业统计等。19世纪80年代起，铁路公司的成本会计方法被更大规模的销售企业、钢铁公司等所采用并加以发展。销售企业按部门和地理区域统计关于销售周转的明细情况，并编报类似于后来收入中心所用的业绩报告。而钢铁公司对协调、控制所需的统计数据进行了发展，将铁路业早已采用的会计凭单制度（Voucher system of accounting）加以引进，并将成本报表作为控制工具，如卡耐基（Andrew Carnegie）钢铁公司将成本报表用于业绩评价、质量检查、副产品决策、销售定价等方面。但这时的成本控制还只集中于直接人工和材料，很少注意到间接制造费和资本成本（如折旧和利息费用等）。

科学管理运动创造的契机科学管理运动为成本会计实务及技术方法的进一步发展提供了契机。泰罗（Frederick Taylor）等工程师进行了工作分析和时间、动作研究，建立起特定单位产出所需的人工和材料的科学标准，开创了将间接制造费分配给产品成本的实务。并形成了费用预算、标准成本法和差异分析为主的，具有科学管理特性的会计管理技术方法。另一方面，学术界展开了对成本会计概念及其应用的深入研究。举其要者，成本帐户被放进企业复式记账会计体系（Garcke & fells，1887）；损益两平图被用来描述成本随产出的变化；将所有间接制造费按直接人工成本进行分配的实务受到质疑（Church，1908）；针对间接制造费的性质及其在管理决策上的考虑，“不同目的，不同成本”的观念出现，可避免和不可避免间接制造费、沉入成本、增量或差别成本等成本概念的形成；“机会成本”这一名词从经济学中引入进来；变动成本和固定成本的相关期间进行区分，成本性态估计的时间序列和横截面统计分析的可能性及其相对于判断分析的优劣性得到认识等等，成本会计信息独立于财务会计系统的重要性受到强调（Clark，1923）。

二、管理会计主要技术方法的应用分析

管理会计是以现代管理科学和会计学为基础，以加强企业内部管理为目的，运用科学的方法，通过对企业经营活动过程的预测决策、规划与控制以及评价与考核，为企业管理人员提供信息的一种管理方法。和财务会计相比，管理会计侧重于为企业的内部经营管理服务，在学科研究中现代数学方法、数理统计、运筹学等被广泛应用，实际工作中许多方面不受公认会计原则的制约，对不同问题可以选择灵活多样的方法进行分析处理。管理会计工作实践中，应用的技术方法主要有以下几种。

（一）、成本性态分析法

成本性态是指在一定条件下成本总额与特定业务量之间的依存关系，业务量是经营工作量的统称。将成本表述为产量的函数，分析它们的依存关系：产量增加了，成本是否增加？增加到什么程度？长量减少了，成本是否会减少？减少到什么程度？在成本性态分类的基础上，按一定的程序和方法，将全部成本最终区分为固定成本和变动成本两大类，并建立相应的成本函数模型就是成本性态分析。成本性态分析是管理会计的一项最基本的工作，为应用变动成本法，开展本量利分析，进行预测决策分析、实行全面预算、标准成本法的操作和落实责任会计奠定基础。

成本会计作为管理会计的前身，是工业化的产物。由于工业革命在生产方式上开始从工场手工业向使用机器的工厂制度过渡，随着时间的推移，企业的规模越来越大，同时要求筹集大量资金用在昂贵的生产设备上，使折旧费用大幅度增长，加上生产的品种日趋多样化，使间接费用的分配、吸收成为成本计算面临的一大难题。与此同时，竞争的压力又要求分产品提供较正确的成本数据，以实现成本计算与利润计算的直接联系。这在客观上要求成本计算的技术方法能够解决折旧费用的计算和产品间接费用的分配问题。在其起始阶段，这种计算是在帐外进行的；经过较长一段时间的实践，又由帐外计算转入帐内计算，使成本的形成、积累与结转，纳入复式簿记的框架，从而标志着成本会计的正式诞生。成本会计向纵深发展，是从原始的实际成本计算发展到成本计算与成本控制（管理）相结合，具体表现为本世纪初期，配合泰罗制在实践中的广泛实施，“标准成本”、“差异分析”和“预算控制”这些同泰罗的科学管理方法直接联系的技术方法开始引进、应用到会计体系中来，形成独特的标准成本系统。它把严密的事先计算引进到会计体系中来，实行事先计算、事中控制和事后分析相结合，为会计直接有效地服务于企业管理开创了一条新路。这是十分可贵的。

1.控制生产成本，所有成本都可区分为变动成本与固定成本两类，变动成本一般是受消耗定额执行情况的影响，因而控制和降低单位产品的变动成本主要应从控制和降低单位产品消耗量入手，如提高劳动生产率、改进工艺设计、提高材料综合利用率等。单位产品的固定成本往往同时受产量和费用发生额的影响，所以控制和降低固定成本应从控制并降低其支出绝对额和提高业务量入手，即固定成本要降低，主要靠经济合理地利用企业生产能力，增大产量等办法。

2.确定责任成本。在生产过程中除了对成本加以控制外，还必须事前制订出合理的责任成本，明确各责任中心任务，采取有效途径来实本文由论文联盟收集整理现成本降低的目标，这是责任会计的要求。责任成本即每个成本中心的各项可控成本之和，各种成本中既有固定成本，又有变动成本，一般来说，一个成本中心的变动成本大多是可控成本，而固定成本已成定局，是各个使用部门所不能改变的，属于不可控成本。

成本性态分析在实际应用中的问题：1.分析方法本身的局限性，定性分析法时，直接分析法需要大量原始资料，分析工作量大；技术测定法适用于投入产出管理比较稳定的新企业，而且需要花费较多的时间和费用。定量分析法中高低点发也只适用于成本变动趋势比较稳定的企业，回归分析法利用微分极值原理，计算精确但工作量大，如果办公自动化条件不够，则成本性态分析的应用范围受到限制。2.假设前提的局限性，一方面，“成本与业务量之间的完全线性关系”的假定不可能完全切合实际，固定成本和变动成本都能只存在于一定相关范围之内。另一方面，成本形态具有相对性、暂时性和可转化性，使得成本性态分析只能用于短期分析，而不能用于企业的长期分析。3.会计人员素质低与管理者意识不强，直接影响到成本划分的正确与否，最终影响到成本的控制管理。

（二）、本量利分析

建立在成本性态分析基础之上的本量利分析，是成本、业务量和利润三者依存关系分析的总称，它以数量化的会计模型和图形来解释固定成本、变动成本、销售量、销售单价、利润等变量之间的规律性联系。其核心部分是确定“盈亏临界点”，并围绕着它，从动态上分析各有关因素变动对企业盈亏消长的规律性联系，对企业预测、决策有重要意义。

本量利分析在实际工作中有广泛的应用：1.计算企业的保本点，其计算公式：保本点销售量=固定成本/（单位产品的销售价格-单位产品的变动成本），保本点是一个重要的数量指标，因为保本是获利的基础，任何企业要想预测利润，从而确定目标利润，首先要测算保本点，超过此点再扩大销售量，才能获利。2.确定目标利润，计算公式：目标利润=（销售单价×销售量）-（单位变动成本×销售量）-固定成本。3.对利润预测进行敏感分析，目标利润确定之后，要根据企业的生产能力和市场预测情况，计算销售单价、销售量、固定成本总额和单位变动成本等有关因素变动对利润的影响程度，以便企业及时采取对策，是生产经营处于良好的运转之中。

本量利分析在实际应用中的问题主要是很多模型是基于一定的假设前提的，包括成本已经区分为变动成本和固定成本，即成本性态分析已经完成；成本函数表现为线性关系，即y=a+bx；产销平衡以及产品品种结构不变；产品成本按照变动成本法计算，即产品成本只包括变动生产成本等。而现实中，企业生存在一个充满竞争的环境中，单个企业不能左右市场，企业生产上不存在完全的线性关系，上述模型测算的目标缺乏灵活性，在实际的经营过程中还要不断进行调整，给营销管理带来困难；另外这些模型测算的目标一般是短期的，容易造成短期目标和长期目标相脱节。所以实际中这种分析方法的测算结果，应该作为决策的参考。

（三）、投资决策分析

长期投资决策的特点是占用资金庞大；对企业影响持续时间长；资金收回速度慢；投资风险大，直接影响企业未来的长期效益与发展，因此长期投资决策必须搞好投资的可行性研究和项目评估，分析其经济、技术和财务的可行性。在长期投资中更要考虑两个重要因素：资金时间价值和现金流量。资金在不同的时点上，其价值是不同的，由于不同时间的资金价值不同，在进行价值大小对比时，必须将不同时间的资金折算到同一时间才能比较大小。现金流量是投资项目在其计算期内因资本循环而发生的现金流入量和现金流出量。它可以序时动态地反映投资的流向和回收之间的关系，结合资金时间价值对投资效果进行评价。

三、管理会计的技术观应用

控制实务的兴起在这方面，杜邦公司和通用汽车公司对管理控制方法的创新最有价值。20世纪早期，纵向一体化的多元经营活动公司出现，为了协调和控制其多样化活动，管理控制实务技术方法的需求应运而生。在开发管理控制系统以协助多元活动及纵向一体化企业的成长方面。最成功最具代表性的是杜邦公司（Du Pont Powder Company）。作为最早的纵向一体化多元经营活动公司之一，它要决定的不再仅是经营单一产品的营业规模大小，还要决定应拓展的营业活动类型。于是，杜邦公司开创了许多管理控制技术方法，到1910年为止，当今大公司进行管理控制所用的差不多所有基本技术方法在杜邦公司都已得到使用。在这些基本技术方法中，最主要、影响最持久的则是投资净利率（Return-on-investment，ROI）指标的运用。该指标最早被杜邦公司的Pierre du Pont用作衡量各个营业部门的效率和整个公司财务业绩的指标，而当时广为使用的销售净利率、成本净利率指标在杜邦公司则受到冷落。1912年，杜邦公司的财务经理Donaldson Brown进一步将ROI指标分解为产品销售周转率和营业销售净利率两大指标。这样，既可以让各部门知悉其业绩如何影响产品销售周转率或营业销售净利率并进而影响公司总的投资净利率，又可以让管理者解释在特定期间内ROI的实际数为何偏离预算数。Pierre du Pont和Donaldson Brown将ROI指标应用于部门层面上，这也是现代多数公司所用的利润中心和投资中心的起源。另外，杜邦公司还为审批营业预算和资本预算专门建立了资本配置程序和系统。无疑，在当时，杜邦公司成为管理会计的技术观应用的先驱者。1920年，通用汽车公司（General Motors，GM）成为杜邦公司的子公司后，Pierre du Pont，Donaldson Brown和Alfred Sloan又在20年代早期在GM进行了管理控制系统的革新。实际上，多数现代企业的组织形式和报告评价体系都是从GM演进过来的。GM的目标是着眼于整个商业周期获取满意的ROI，而不强求盈余逐年增长，把企业管理控制系统的目标定位在整体管理水平的最高，而不仅仅是利润的增长。我们可以从中看出现代行为管理思想的缩影。Donaldson Brown独创性地设计了一套定价模式，在生产量和销售量为正常、标准量（生产能力的80%）的条件下，来决定能达到期望ROI水平的目标价格，这套定价模式使高层管理的财务策略与部门的短期营业计划保持紧密的沟通和连动。Pierre du Pont和Alfred Sloan为公司的高层经理设计了程式化的激励和利润分享计划，其利润观念是公司利润而非部门利润。后者还采用了市场基础的内部转移价格制度。这些管理会计控制技术方法的应用，不但大大促进了企业管理会计的发展，并使其管理控制系统更趋完善。管理会计技术方法的创新，不但使经理层见到实际效果，而更富有价值的是其务实的态度。

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